ILPP2/443-1766/10-4/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2010 r. (data wpływu 28 października 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 stycznia 2011 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów oraz skorygowania podatku należnego wykazanego w związku z przekazaniem towarów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 stycznia 2011 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.) o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz potwierdzenie dokonania należnej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonywała czynności, które w jej pierwotnej ocenie zostały rozpoznane jako opodatkowane podatkiem od towarów i usług z tytułu przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. W związku z tym, Spółka wystawiała faktury wewnętrzne, na których wykazywała należny podatek od towarów i usług. W wyniku ponownej analizy odpowiednich regulacji dotyczących podatku od towarów i usług, Spółka doszła do wniosku, że omawiane czynności nie są objęte zakresem przedmiotowym tych przepisów. W konsekwencji, Spółka zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących te czynności, w których podatek należny zostanie skorygowany do zera.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż w toku prowadzonej działalności przekazywane były towary, które reklamowały Spółkę i mogły przyczynić się do zwiększenia przychodów ze sprzedaży. Spółka zajmuje się handlem wyrobami alkoholowymi i głównie tego rodzaju produkty były przekazywane nieodpłatnie klientom, bądź potencjalnym klientom. Towary te były przekazywane w celu reklamowania produktów Spółki, co prowadziło do poszerzenia grona jej klientów, bądź też wzmocnienia relacji handlowych z obecnymi klientami. Towary przeznaczone na reklamę i promocję firmy przekazywane były przy okazji prowadzenia różnych kampanii promocyjnych, jak np. promowanie nowych produktów, w czasie uczestnictwa na różnego rodzaju imprezach i targach. Spółka przekazywała towary swoim klientom w celu zachęcenia ich do zakupu nowych wyrobów lub potencjalnym klientom w celu nawiązania z nimi współpracy. Wartość przekazywanych w ciągu roku towarów była różna w zależności od rodzaju towaru, który był przekazywany. Średnia wartość przekazywanych towarów kształtowała się na poziomie od 11 zł do 15 zł za 1 szt. Spółka nie prowadziła ewidencji towarów przekazywanych nieodpłatnie, ponieważ wystawiała faktury wewnętrzne i odprowadzała od tego rodzaju czynności podatek należny. Jednak z uwagi na brzmienie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu dostawa towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, iż przekazanie towaru mające na celu promocję i reklamę niewątpliwie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem niesłusznie wystawiane były faktury wewnętrzne i niesłusznie odprowadzany był podatek od towarów i usług. Przekazywane towary nie spełniały definicji próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka odliczała podatek naliczony w związku z nabyciem przekazywanych towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (reklama, reprezentacja) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT takie przekazanie wyłącza wprost z opodatkowania. Przepis ten stanowi, iż opodatkowaniu podlega przekazanie towarów należących do podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z tym, przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlegało opodatkowaniu. Natomiast podatek naliczony wynikający z faktur zakupu tych towarów podlegał odliczeniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do obniżenia obrotu o kwotę podatku należnego, wynikającą z wystawionych wewnętrznych faktur korygujących, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc wystawienia wewnętrznych faktur korygujących. Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót. Jednocześnie, w myśl art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót należy zmniejszyć między innymi o wartość kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W związku z powyższym, fakt dokonania korekty faktur skutkuje zmianą wartości obrotu, będącego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek wynikający z faktury jest podatkiem do zapłaty. Jednocześnie, w myśl art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, także w przypadku wystawienia faktury, na której wykazano podatek należny w kwocie wyższej od należnej, podatnik jest zobowiązany do uiszczenia kwoty podatku wynikającej z tej faktury mimo, iż została ona wykazana w kwocie wyższej niż należna. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż w sytuacji niezasadnego wykazania podatku należnego na fakturze, dopiero skorygowanie faktury i wykazanie kwoty podatku należnego w prawidłowej wysokości, umożliwia przywrócenie stanu zgodnego z prawem. Skoro zmiana kwoty podatku należnego wynika z faktury korygującej, to winna być ona uwzględniona w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Niezasadne byłoby zaś - w świetle wskazanych wyżej przepisów - uwzględnienie faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygowanej, w której to fakturze wykazano kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Stosownie bowiem do art. 108 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, podatek wykazany na fakturze korygowanej, uwzględniony w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygowanej (nawet niezasadnie), nadal jest podatkiem należnym za ten miesiąc i podlega zapłacie przez podatnika. Podatek ten pozostaje należny, dopóki nie zostanie skorygowany w sposób przewidziany prawem, tj. poprzez wystawienie faktury korygującej. Zaś faktura korygująca (a ściślej rzecz ujmując - kwota z niej wynikająca), winna zostać uwzględniona przez wystawcę w rozliczeniu za miesiąc wystawienia tej faktury korygującej. W ocenie Spółki, uwzględnienie tej korekty w miesiącu wcześniejszym, tj. w miesiącu wystawienia pierwotnej faktury, nie byłoby uzasadnione, gdyż w rozliczeniu podatku za ten miesiąc przedmiotowa kwota podatku, choć wykazana niezasadnie, to była nadal należna i podlegała zapłacie wskutek wykazania jej na pierwotnej fakturze (art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT). Zasadą obowiązującą na gruncie podatku od towarów usług jest, że kwota podatku należnego wynikającego z wystawionej przez podatnika faktury, uwzględniana jest w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury. Stwierdzenie Spółki uzasadnione jest w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06, opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 321921). W wyroku tym, Trybunał badał zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze sprost., zwane dalej rozporządzeniem), który wskazuje, iż w przypadku wystawienia faktury korygującej, sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, a potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie (z uwagi na fakt, iż wniosek Spółki dotyczy wewnętrznych faktur korygujących, przepis ten nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie). We wskazanym wyroku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia uzupełnia przepis ustawy o podatku od towarów i usług określający podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług o dodatkowy element, który zmienia (na późniejszy) okres rozliczeniowy, w którym możliwe jest obniżenie przez sprzedawcę podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z faktury korygującej. Zdaniem Spółki, oznacza to, iż - niezależnie od oceny konstytucyjności przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia - Trybunał stanął na stanowisku, iż omawiany przepis rozporządzenia określa specyficzny i wyjątkowy, późniejszy moment rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do faktur korygujących doręczanych nabywcy, tj. miesiąc otrzymania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W konsekwencji, w innych przypadkach (w tym w razie skorygowania faktury wewnętrznej), korekta podatku należnego wynikająca z faktury korygującej winna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Powyższy pogląd, co do podstawowego okresu, w którym podatnik winien rozliczyć wystawioną przez siebie fakturę korygującą prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, Spółka zwraca uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 804/2007). Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawą obniżenia obrotu jest wystawienie faktury korygującej - przed tym zdarzeniem dokonanie korekty obrotu byłoby więc bezpodstawne. Jednocześnie, w świetle regulacji zawartej w art. 108 ust. 2 w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek wynikający z wysławionej faktury, nawet pomimo faktu, iż został wykazany błędnie lub niezasadnie pozostawał nadal podatkiem należnym, który podlegał wpłacie przez Spółkę. W konsekwencji, zdaniem Spółki, obrót należy obniżyć o kwotę podatku należnego, wynikającą z wystawionych wewnętrznych faktur korygujących, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc wystawienia wewnętrznych faktur korygujących. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, jest ona uprawniona do obniżenia obrotu o kwotę podatku należnego, wynikającą z wystawionych wewnętrznych faktur korygujących, w rozliczeniu podatku od towarów i usług, za miesiąc wystawienia wewnętrznych faktur korygujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Przepisu ust. 2 - na mocy art. 7 ust. 3 ustawy - nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy (art. 7 ust. 7 ustawy).

W świetle przytoczonych przepisów, nie jest opodatkowane przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia określony w momencie przekazywania towaru nie przekracza 10 zł, nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł, to podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Z powyższego wynika, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które co do zasady są ściśle związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - drukowane materiały reklamowe i informacyjne, próbki towarów, prezenty o małej wartości.

Skoro art. 7 ust. 3 ustawy zawiera wyłączenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to należy uznać, że ust. 2 dotyczy nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia zarówno na cele związane, jak i na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby bowiem, że ustawodawca wbrew zasadzie racjonalności, w powołanym przepisie art. 7 ust. 3 ustawy, wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towaru stanowiącego drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniającego warunki do uznania go za prezent o małej wartości lub próbkę. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tego towaru pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać jego opodatkowania).

Z opisu sprawy wynika, iż w toku prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonywała czynności, które w jej pierwotnej ocenie zostały rozpoznane jako opodatkowane podatkiem od towarów i usług z tytułu przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. W związku z tym, Spółka wystawiała faktury wewnętrzne, na których wykazywała należny podatek od towarów i usług. W toku prowadzonej działalności przekazywane były towary, które reklamowały Spółkę i mogły przyczynić się do zwiększenia przychodów ze sprzedaży. Spółka zajmuje się handlem wyrobami alkoholowymi i głównie tego rodzaju produkty były przekazywane nieodpłatnie klientom, bądź potencjalnym klientom. Towary te były przekazywane w celu reklamowania produktów Spółki, co prowadziło do poszerzenia grona jej klientów, bądź też wzmocnienia relacji handlowych z obecnymi klientami. Towary przeznaczone na reklamę i promocję firmy przekazywane były przy okazji prowadzenia różnych kampanii promocyjnych, jak np. promowanie nowych produktów, w czasie uczestnictwa na różnego rodzaju imprezach i targach. Spółka przekazywała towary swoim klientom w celu zachęcenia ich do zakupu nowych wyrobów lub potencjalnym klientom w celu nawiązania z nimi współpracy. Wartość przekazywanych w ciągu roku towarów była różna w zależności od rodzaju towaru, który był przekazywany. Średnia wartość przekazywanych towarów kształtowała się na poziomie od 11 zł do 15 zł za 1 szt. Spółka nie prowadziła ewidencji towarów przekazywanych nieodpłatnie, ponieważ wystawiała faktury wewnętrzne i odprowadzała od tego rodzaju czynności podatek należny. Przekazywane towary nie spełniały definicji próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka odliczała podatek naliczony w związku z nabyciem przekazywanych towarów.

W świetle powyższego oraz mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy należy stwierdzić, iż nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów na cele reprezentacji i reklamy, nie będących próbkami w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, których jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia określony w momencie ich przekazywania przekracza 10 zł, w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, będącym odpowiedzią na pytanie pierwsze oraz w kontekście wyjaśnień przedstawionych w uzupełnieniu wniosku, iż średnia wartość przekazywanych towarów kształtowała się na poziomie od 11 zł do 15 zł za 1 szt., a Spółka nie prowadziła ewidencji towarów przekazywanych nieodpłatnie oraz że przekazywane towary nie spełniały definicji próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług - pytania drugie i trzecie dotyczące skorygowania podatku należnego wykazanego w związku z przekazaniem towarów stały się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.