ILPP2/443-1764/10-5/AK - Stawka podatku VAT dla odpłatnej dostawy książek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2010 r. (data wpływu 28 października 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2011 r. oraz pismem z dnia 25 stycznia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 stycznia 2011 r. z załączonymi dokumentami, z których wynika prawo osób podpisanych na wniosku do składania oświadczeń woli w imieniu Wnioskodawcy oraz pismem z dnia 25 stycznia 2011 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - X, został powołany do życia na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów. w ramach swojej działalności statutowej ma m.in. "XXX", dlatego sprzedaje Książki praktyki zawodowej, w której następuje udokumentowanie odbytej praktyki przez kandydatów na członków Izby.

Jednocześnie wzór takiego dziennika jest dostępny bezpłatnie na strony internetowej Izby. Jeżeli Książkę sprzedaje Izba, jest to usługa płatna - 10 zł. Opłata ma pokryć koszty wydrukowania i wysyłki książki praktyki do osoby ubiegającej się o jej wydanie. Izba zleciła wydruk Książek praktyki zawodowej firmie zewnętrznej, zgodnie z ustalonym wzorem. Książka nie posiada żadnego oznaczenia ISBN.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż x została powołana do życia na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów (Dz. U. z 2001 r. Nr 5, poz. 42 z późn. zm.). x jest jedną z czterech okręgowych x działających na terenie Polski, których pracami kieruje x wykonuje zadania samorządu zawodowego urbanistów na obszarze województw X.

Do zadań X, szczegółowo opisanych w Statucie x (Uchwała Nr x X z dnia 29 czerwca 2002 r., z późn. zm.), należy m.in. "XXX". w ramach swojej działalności statutowej x ma także weryfikację posiadanego doświadczenia zawodowego kandydatów na przyszłych członków X, jak również weryfikację odbytych przez nich praktyk zawodowych. Wynika to z § 12 pkt 4 Statutu x oraz z art. 8 pkt 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów (Dz. U. z 2001 r. Nr 5, poz. 42 z późn. zm.).

Od 1 września 2009 r. obowiązuje uchwała X-Uchwała Nr x z dnia 25 lipca 2009 r., której załącznikiem jest Regulamin postępowania kwalifikacyjnego, obligujący kandydatów na przyszłych członków x do dokumentowania nabywanego doświadczenia zawodowego w Książkach praktyk zawodowych. Ponadto Uchwałą Nr 14/2009 z dnia 25 lipca 2009 r. x określiła zasady dokumentowania przygotowania zawodowego osób ubiegających się o przynależność do X, zgodnie z którą Książka praktyki zawodowej jest jedyną dokumentacją potwierdzającą przebieg przeprowadzania przygotowania zawodowego dla kandydatów na przyszłych członków X. Wzór Książki praktyki zawodowej jest dostępny na stronach internetowych wszystkich x i zgodnie ze wszystkimi wymaganiami prawa, kandydaci na przyszłych członków x mogą ją samodzielnie wydrukować, oprawić a następnie dostarczyć do izby okręgowej, gdzie zostanie ona zarejestrowana i opieczętowana. Gotową Książkę praktyk zawodowych, tj. wydrukowaną, oprawioną, opieczętowaną i zarejestrowaną można otrzymać także, po uiszczeniu opłaty w wysokości 10 zł, która jest stosowana przez wszystkie okręgowe izby urbanistów. Kwota ta odpowiada kosztom wydruku, oprawy i wysyłki książki praktyk zawodowych do kandydatów na przyszłych członków X. x zleciła wydruk książek praktyki zawodowej firmie zewnętrznej, zgodnie z ustalonym wzorem. Książka nie posiada żadnego oznaczenia ISBN.

Należy podkreślić, iż zgodnie z powoływaną Uchwalą Nr x z dnia 25 lipca 2009 r. X, wypełnianie Książki praktyk zawodowych jest niezbędne dla dokumentowania przygotowania zawodowego osoby ubiegającej się o przynależność do X.

Ponadto zgodnie z § 18a ust. 1 Statutu x wyłącznie "Członkowie Izby obowiązani są (...) do prowadzenia praktyk zawodowych dla osób ubiegających się o wpisanie na listy członków X".

Biorąc powyższe pod uwagę, w szczególności zaś, że z jednej strony kandydaci na przyszłych członków x są zobowiązani do prowadzenia opisanych powyżej książek praktyk zawodowych, zaś członkowie Izby zobowiązani do potwierdzania odbytego stażu zawodowego w książkach praktyk zawodowych, należy stwierdzić, iż obowiązki powyższe wynikają wprost ze statutu i uchwał organów samorządu zawodowego - tym samym - jeżeli chodzi o wydanie Książki praktyk zawodowych, mamy tu ewidentnie do czynienia z usługą świadczoną przez organizację członkowską (X) w ramach działalności statutowej i korzystania ze zwolnienia od podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy opłata w wysokości 10 zł, stanowi w istocie opłatę administracyjną jako taka nie powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów Wnioskodawca ma prawo zastosować do wydania Książki praktyki zawodowej zwolnienie od podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, gdzie pod poz. 10 wymienione są "Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)" o symbolu PKWiU 91.

X przyjęła, że sprzedaż książki praktyki zawodowej mieści się w kategorii usług świadczonych w ramach działalności statutowej i korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wystawiając fakturę VAT stosuje on stawkę "zw" z przywołaniem zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym do końca roku 2010 zasadne było stosowanie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidującego zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, jako usługi wymienionej w załączniku nr 4 do ustawy, gdzie pod poz. 10 są "Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)" o symbolu PKWiU 91.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Treść cytowanego przepisu ma swój odpowiednik w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Analiza powołanych przepisów - w szczególności treści art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 3 ustawy - wskazuje, iż towary i usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystki, o których mowa w art. 119.

W tym miejscu należy zauważyć, że na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 222, poz. 1753), do dnia 31 grudnia 2010 r., do celów m.in. opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

W myśl pkt 4.1 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - zakres rzeczowy PKWiU (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym:

* pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie,

* pod pojęciem usług rozumie się:

* wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji;

* wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Zatem - odnosząc definicję usługi zawartą w ww. rozporządzeniu do definicji usługi zawartej w art. 8 - wyjaśnić należy, iż pojęcie usług wynikające z powołanego rozporządzenia nie jest tożsame z definicją usługi zawartej w art. 8 ustawy, a pojęcie dostawy towaru w powołanym rozporządzeniu nie występuje.

W konsekwencji dokonując oceny określonej czynności należy badać czy jest ona usługą w rozumieniu ustawy o VAT, a następnie ustalić czy usługa ta została wymieniona w klasyfikacji usług.

Natomiast, dla oceny czy w przedmiotowej sprawie ma miejsce dostawa towaru uregulowana w art. 7 ust. 1 ustawy, kluczowe jest ustalenie czy następuje - w ramach tej czynności - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca został powołany do życia na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów. w ramach swojej działalności statutowej ma m.in. "XXX", dlatego sprzedaje Książki praktyki zawodowej, w której następuje udokumentowanie odbytej praktyki przez kandydatów na członków Izby. Jednocześnie wzór takiego dziennika jest dostępny bezpłatnie na strony internetowej Izby. Jeżeli Książkę sprzedaje Izba, jest to usługa płatna - 10 zł. Opłata ma pokryć koszty wydrukowania i wysyłki Książki praktyki do osoby ubiegającej się o jej wydanie. Izba zleciła wydruk Książek praktyki zawodowej firmie zewnętrznej, zgodnie z ustalonym wzorem. Książka nie posiada żadnego oznaczenia ISBN. w uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał także, że gotową Książkę praktyk zawodowych, tj. wydrukowaną, oprawioną, opieczętowaną i zarejestrowaną można otrzymać także, po uiszczeniu opłaty w wysokości 10 zł, która jest stosowana przez wszystkie okręgowe X. Kwota ta odpowiada kosztom wydruku, oprawy i wysyłki Książki praktyk zawodowych do kandydatów na przyszłych członków X. w opinii Wnioskodawcy jeśli chodzi o wydanie Książki praktyk zawodowych, mamy ewidentnie do czynienia z usługą świadczoną przez organizację członkowską (X) w ramach działalności statutowej i korzystania ze zwolnienia od podatku VAT.

Jednak w ocenie tut. Organu Książka praktyki zawodowej spełnia definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy. Wnioskodawca gotową Książkę praktyk zawodowych, tj. wydrukowaną, oprawioną, opieczętowaną i zarejestrowaną dostarcza, po uiszczeniu opłaty w wysokości 10 zł. Zatem w sytuacji opisanej w stanie faktycznym występuje bezpośredni związek między dostarczeniem przez Wnioskodawcę przedmiotowej Książki praktyki zawodowej zamawiającemu, a otrzymanym od niego wynagrodzeniem. Tym samym spełnione zostają przesłanki wskazane w przepisach art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem przedmiotowa transakcja dotyczy odpłatnej dostawy towaru, a w jej wyniku niewątpliwie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W związku z powyższym charakter tych czynności przesądza na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, iż jest to dostawa towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku VAT wynosi 22%. Jednakże zarówno w samej ustawie o podatku od towarów i usług, jak też i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Stosownie do § 39 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r., obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia:

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zlecił wydruk Książek praktyk zawodowych firmie zewnętrznej, zgodnie z ustalonym wzorem. Książka nie posiada żadnego oznaczenia ISBN.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż dostawa przedmiotowej Książki praktyki zawodowej nie korzysta z obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT, ponieważ jednym z wymogów do jej zastosowania jest oznaczenie wydanej książki stosowanym na podstawie odrębnych przepisów symbolem ISBN.

Jak już wskazano, stosownie do treści art. 8 ust. 3 ww. ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki (...).

Symbolem klasyfikacji statystycznej ustawodawca posłużył się m.in. w treści załącznika nr 4 do ustawy, określając czynności zwolnione od podatku, gdzie pod poz. 10 wymienia się usługi zaliczane do grupowania PKWiU 91 - Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe). Oznacza to, że ww. zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte wszystkie czynności wykonywane przez organizacje członkowskie w ramach działalności statutowej, lecz wyłącznie usługi zaliczane do symbolu PKWiU 91 - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z załącznikiem nr 4 poz. 10.

Z powyższego wynika, że czynności realizowane przez organizacje członkowskie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług pod warunkiem, że mieszczą się w zakresie działalności statutowej i są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 91. Natomiast pozostałe czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wykonywane przez ww. organizacje podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg właściwej dla nich stawki podatkowej.

W związku z powyższym, jeśli Wnioskodawca wykonuje usługi statutowe, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 91, to w tej części korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jednakże jak powyżej wskazano, odpłatne wydanie wydrukowanej, oprawionej Książki praktyk zawodowych nie jest świadczeniem usług lecz dostawą towarów, tym samym, Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z załącznikiem nr 4 poz. 10.

Mając na uwadze analizę sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie ma prawa zastosować do odpłatnego wydania (dostawy) Książki praktyk zawodowych zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z załącznikiem nr 4 poz. 10 ustawy. Zatem powyższa czynność w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.