ILPP2/443-175/12/15-S/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 768/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 759/13 - stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 12 lutego 2012 r. (data wpływu 15 lutego 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 15 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej "Wnioskodawca", "Spółka") jest spółką prawa polskiego, specjalizującą się w kompleksowej obsłudze podmiotów sektora prywatnego i publicznego, w tym poprzez dostarczanie różnego rodzaju usług, między innymi szeroko rozumianych usług doradztwa finansowego i biznesowego polegających na obsłudze procesów gospodarczych, organizowaniu i obsłudze procesu udzielania finansowania oraz dokonywaniu rozliczeń pomiędzy podmiotami w ramach obrotu gospodarczego.

Wnioskodawca zamierza rozszerzyć zakres dotychczas prowadzonej działalności poprzez wprowadzenie do oferty nowej usługi określanej roboczo jako tzw. "pożyczka odwrotna", która to usługa ma być związana z szeroko rozumianym zapewnieniem dostarczania i obsługi finansowania dla jednostek ochrony zdrowia w tym szpitali oraz kooperantów szpitali tj. dostawców artykułów i usług w zakresie finansowania działalności bieżącej tych podmiotów.

Spółka aktualnie analizuje możliwość wprowadzenia tej usługi i rozszerzenia kręgu potencjalnych klientów z sektora jednostek ochrony zdrowia poprzez dostarczanie różnego rodzaju usług związanych z finansowaniem ich działalności bieżącej poprzez realizowanie projektów dostarczania i obsługi finansowania, długoterminowych projektów restrukturyzacyjnych, projektów inwestycyjnych, zapewnienia dostępu do produktów bankowych oraz zarządzania i obsługi należności. Jednym z podstawowych produktów dedykowanych dla podmiotów z sektora ochrony zdrowia jest produkt o roboczej nazwie "pożyczki odwrotnej", w ramach którego następowałoby nawiązanie trójstronnej relacji pomiędzy Spółką, wierzycielem i dłużnikiem - zakładem opieki zdrowotnej.

Konstrukcja produktu zakłada, że Spółka na podstawie odrębnie zawieranych umów z wierzycielem i dłużnikiem spłacałaby dotychczasowego wierzyciela po wartości nominalnej albo zbliżonej do nominalnej (co oznacza, że dotychczasowy wierzyciel zostaje zaspokojony w całości - co będzie regułą albo ewentualnie z niewielkim dyskontem) a równocześnie zawierałaby z podmiotem sektora ochrony zdrowia odrębne porozumienie co do spłaty długu z nowymi terminami, nowymi zasadami obsługi takiego długu i wielkością wynagrodzenia dla Spółki. Tym samym Spółka udzielałaby finansowania poprzez zastąpienie dotychczasowego wierzyciela oraz ustanowienie nowych terminów spłaty dla dłużnika. W ten sposób uzyskany zostanie identyczny efekt z innym produktem Spółki, w którym udziela on pożyczki, z której to pożyczki spłacany jest dotychczasowy wierzyciel.

Dlatego też roboczo produkt ten został nazywany "pożyczka odwrotna", gdyż w tym produkcie następuje odwrócenie sekwencji zdarzeń a sama konstrukcja Umowy jest "lustrzanym odbiciem" umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 ustawy - Kodeks Cywilny udzielanej dłużnikowi, który zamierza spłacić swojego wierzyciela - różnica polega na odwróceniu zdarzeń, tj. uprzedniej spłacie dotychczasowego wierzyciela i równoczesnym zawarciu porozumienia z dłużnikiem.

Wynagrodzenie dla Finansującego oraz wszelkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki są zachowane w porozumieniu z dłużnikiem, które równocześnie determinuje sam fakt dojścia transakcji do skutku (porozumienie z dłużnikiem jest warunkiem przejęcia wierzytelności od dotychczasowego wierzyciela).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle tak przedstawionego stanu przyszłego usługa jaka ma być świadczona przez Wnioskodawcę polegająca na udzielaniu finansowania w postaci spłacenia dotychczasowego wierzyciela z równoczesnym podpisaniem porozumienia z dłużnikiem w przedmiocie ustanowienia nowych terminów spłaty długu oraz wynagrodzenia za udzielone finansowanie dłużnikowi podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy jakie Spółka zamierza zawierać w ramach nowouruchamianej działalności mają kreować przedmiotowo usługę finansowania, która klasyfikowana będzie jako usługa zwolniona z VAT na podstawie art. 43.1.38 ustawy VAT.

Celem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest zapewnienie finansowania na zasadach zbliżonych do umowy pożyczki w sytuacji, gdy w miejsce dostarczenia środków pieniężnych przez Finansującego na rzecz dłużnika następuje spłata dotychczasowego wierzyciela i równoczesne zawarcie umowy finansowania dłużnika. Wynagrodzenie dla finansującego (Spółki) w postaci prowizji oraz odsetek pobierane jest od dłużnika, tj. podmiotu, któremu udzielane jest finansowanie jako wynagrodzenie z tytułu usługi finansowej i podlega zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z art. 43.1.38 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W opinii Wnioskodawcy, usługa wynikająca z projektowanej umowy będzie stanowiła usługę, która w zakresie wywieranych skutków jest identyczna jak usługa kredytu/pożyczki poprzez realizowany cel w postaci zapewnienia finansowania dla finalnego beneficjenta usługi.

Zastosowanie powołanego przepisu ustawy VAT nie sprowadza się bowiem sensu stricte do zapewniania finansowania jedynie w oparciu o umowę kredytu, bądź umowę pożyczki w rozumieniu przepisów ustawy - Kodeks cywilny czy też ustawy - Prawo bankowego, ale również do tego rodzaju umów/usług dla których udzielanie finansowania stanowi przedmiotowo istotny cel umowy.

Mając bowiem na uwadze cel i funkcję umów zawieranych przez Spółkę, należy zauważyć, iż konstrukcja tego rodzaju umów jest w elementach przedmiotowo istotnych stanowiących o tożsamości umowy/usługi jest identyczna z umową pożyczki i jest de facto modyfikacją produktu opartego o udzielanie finansowania na podstawie standardowej umowy pożyczki.

Modyfikacja w stosunku do standardowej umowy pożyczki sprowadza się do momentu uruchomienia finansowania poprzez zastąpienie przelewu środków na rzecz dłużnika, który z tych środków miałby dokonać spłaty dotychczasowego wierzyciela ale na przelewie środków pieniężnych bezpośrednio do wierzyciela celem jego zaspokojenia.

Finansowanie organizowane w ten sposób rozwiązuje szereg problemów zarówno po stronie dotychczasowego wierzyciela ale przede wszystkim po stronie dłużnika, który z różnych powodów takich jak ograniczenia budżetowe, zakazy koncentracji długu, zdolność kredytów, itp. i przez to nie jest w stanie zwiększyć swojego zadłużenia poprzez zaciągnięcie nowej pożyczki na spłatę starych długów.

Kluczowym elementem analizy jest podkreślenie, iż Spółka podpisując umowę/porozumienie z dłużnikiem dokonuje nowacji (odnowienia) dotychczasowego zadłużenia ustalając wszelkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki, tj. czas trwania umowy, kwotę kapitału, terminy spłat oraz wynagrodzenie w postaci odsetek i prowizji. W ocenie spółki wszelkie elementy dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43.1.38 ustawy VAT zostają spełnione.

Przepis art. 43.1.38 został wprowadzony do ustawy VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. w ramach kompleksowej nowelizacji ustawy VAT, której celem było zastąpienie dotychczas obowiązujących zwolnień z VAT opartych na klasyfikacjach statystycznych i załączniku nr 4 do ustawy VAT, na przepisy wprost opisujące usługi zwolnione, bezpośrednio zamieszczone w tekście ustawy VAT bez odwołań do klasyfikacji statystycznych.

Do końca 2010 r. usługi polegające na udzielaniu finansowania były zwolnione z VAT na podstawie art. 43.1.1. w związku z załącznikiem nr 4 poz. 3 do ustawy VAT - jako usługi pośrednictwa finansowego. Przedmiotowy załącznik został usunięty z Ustawy VAT, natomiast przewidziane w nim usługi zwolnione z podatku zostały z dniem 1 stycznia 2011 r. implementowane bezpośrednio do zamieszczonego w art. 43 ustawy VAT katalogu usług zwolnionych.

Zmiana dokonana przez ustawodawcę, zgodnie z opisem zawartym w tekście uzasadnienia dla nowelizacji ustawy, miała w swoim założeniu charakter porządkowo-redakcyjny i nie wprowadzała nowego stanu prawnego w zakresie opodatkowania usług polegających na udzielaniu finansowania.

Należy zaznaczyć, iż, zgodnie z uzasadnieniem do ustawy nowelizującej Ustawę VAT w powyższym zakresie, przedmiotowa nowelizacja nie miała na celu ograniczenia zakresu dotychczasowych usług zwolnionych z opodatkowania VAT, a jedynie odejście od klasyfikowania usług na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W konsekwencji, wprowadzenie zmian do Ustawy VAT od 1 stycznia 2011 r. nie powinno skutkować zmianą zakresu usług zwolnionych od tego podatku. Jak wskazuje się w uzasadnieniu przedmiotowych zmian do Ustawy VAT, "w odniesieniu do usług, zmiany w klasyfikacji statystycznej nie pozwoliły na takie «przełożenie» przepisów wykorzystujących te klasyfikacje, aby było pewne, że zakres zwolnień, określony w załączniku nr 4 do ustawy, jest zgodny z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Oparcie zaś przepisów dotyczących zwolnienia usług od podatku na opisach tych usług zawartych w ww. dyrektywie pozwoli na zapewnienie zgodności regulacji krajowych z przepisami dyrektywy".

Z powyższego wynika, iż w stosunku do usług, które dotychczas podlegały zwolnieniu od VAT, co do zasady nie powinna nastąpić zmiana opodatkowania (z wyjątkami, które, zdaniem Spółki, nie mają zastosowania w przypadku omawianej transakcji).

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa VAT"). Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT "udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę".

Pojęcie "udzielenie kredytu" nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie VAT, dlatego też istotne znaczenie dla określenia zakresu tego pojęcia ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ("TSWE").

Analiza orzecznictwa Trybunału prowadzi do wniosku, iż przewidziane w Dyrektywie VAT zwolnienie nie ma zastosowania jedynie do kredytów udzielanych przez banki, a powinno być ono raczej interpretowane w sposób szeroki obejmujący różnorakie formy finansowania danego podmiotu przez inny podmiot.

Powyższą konkluzję potwierdza, między innymi, orzeczenie TSWE w sprawie C-281/91 pomiędzy Muys'en De Winter's Bouw-en Aannemingsbedrijf BV a Staatssecretaris Van Financien (Holandia). W orzeczeniu tym Trybunał nie podzielił poglądu, iż zwolnienie zawarte w komentowanym artykule odnosi się jedynie do kredytów udzielanych przez banki i instytucje finansowe. Dokonując wykładni przepisów wspólnotowych Trybunał odniósł się do używanego w Dyrektywie pojęcia: "udzielanie kredytu" wskazując przy tym, iż: "udzielenie kredytu i pośrednictwo kredytowe jest w zasadzie pojęciem wystarczająco szerokim, aby uwzględniać kredyt udzielony przez dostawcę towarów w formie odroczenia płatności".

Rozciągnięcie przez Trybunał pojęcia "udzielenie kredytu" nawet na odroczenie płatności ceny w umowie sprzedaży (tzw. kredyt kupiecki) zakreśliło zakres rozumienia usług finansowania, które w Dyrektywie określono jednym zbiorczym pojęciem "udzielania kredytu".

Trybunał wskazał zarazem, że przedmiotem zwolnienia z VAT na podstawie przepisów Dyrektywy są wszelkie formy finansowania bez względu na podmiot, który takiego finansowania udziela, jak również treść i formę umowy, która takie finansowanie wprowadza - bez wątpienia zatem finansowanie udzielane w ramach umowy, w której strony uzgadniają terminy i harmonogram spłat w zamian za wynagrodzenie w postaci prowizji i/lub odsetek z równoczesnym wstąpieniem w prawa dotychczasowego wierzyciela wyczerpuje przesłanki do zastosowania zwolnienia.

Analiza przepisów prawa unijnego w świetle orzecznictwa TSWE nie pozostawia wątpliwości co do zakresu zwolnienia obowiązującego w przepisach Dyrektywy a tym samym w ramach aktu stosowania dyrektyw interpretacyjnych zgodnych z prowspólnotową, nadrzędną wykładnią prawa krajowego, przesądza o sposobie ustalania zakresu i treści przepisów polskiej ustawy VAT - w tym również o sposobie interpretowania przepisu art. 43.1.38 ustawy VAT jako przepisu, który odnosi się do wszelkich form udzielanego finansowania. Jak wyżej wskazano, celem ustawodawcy przy dokonywaniu nowelizacji ustawy VAT polegającej na implementowaniu do jej treści katalogu usług zwolnionych (regulowanych poprzednio w załączniku nr 4 do ustawy), było zapewnienie zgodności z prawem unijnym i odejście od klasyfikacji statystycznych - zmiana ta nie miała na celu zmieniania bądź ograniczania zakresu usług do tej pory zwolnionych. Dlatego też w pełni aktualne pozostaje dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych w sprawach dotyczących transakcji polegających na udzielaniu finansowania. Orzecznictwo i interpretacje w sposób jednoznaczny potwierdzają wniosek, iż tego rodzaju transakcje są usługami zwolnionymi z podatku VAT.

W szczególności należy tutaj przytoczyć wyrok WSA I SA/Wr 208/07 z 29 maja 2007 r. - wraz z powołanymi w tym wyroku licznymi orzeczeniami NSA i sądów administracyjnych - w którym to wyroku przedmiotem orzeczenia Sądu był identyczny stan faktyczny jak zaprezentowany w przedmiotowym wniosku to jest ocena skutków podatkowych dla transakcji, w których przedmiotem jest udzielenie finansowania w konstrukcji umowy, w której finansujący wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela i równocześnie zawiera nowe porozumienie z dłużnikiem (udzielając mu w ten sposób finansowania) co do terminów spłaty i wynagrodzenia wierzyciela. Powoływany w tym miejscu wyrok WSA dodatkowo odnosił się również do kwestii braku opodatkowania p.c.c. dla elementu przeniesienia wierzytelności.

Na potrzeby kompletności analizy prawnej składanego wniosku Spółka przeanalizowała także, pod kątem orzecznictwa TSWE, ten element transakcji, w którym następuje wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie zawartych umów z dotychczasowym wierzycielem. Przesłanką do zawarcia umowy finansowania z dłużnikiem na nowych warunkach jest bowiem całkowita spłata dotychczasowego wierzyciela. To właśnie na mocy porozumienia zawieranego z dłużnikiem ustalane są bowiem szczegóły pobierania wynagrodzenia za udzielone finansowanie oraz terminy i zasady spłaty długu a bez tych elementów spłata dotychczasowego wierzyciela byłaby bezprzedmiotowa.

Punktem wyjścia do analizy w tym zakresie jest orzeczenie TSWE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie w sprawie C-93/10 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof (Niemcy) postanowieniem z dnia 10 grudnia 2009 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 17 lutego 2010 r., w postępowaniu: Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz inne wcześniejsze orzeczenia TSWE w sprawach dotyczących nabycia wierzytelności.

Kluczowym dla orzeczeń Trybunału było odniesienie do przedmiotu obrotu tj. wierzytelności określanych jako "złe długi" to jest wierzytelności, dla których ze względu na długi okres przeterminowania i/lub sytuację faktyczną i prawną dłużnika istnieją poważne wątpliwości czy zostaną zaspokojone.

Spółka przeanalizowała to orzeczenie pod kątem stwierdzenia na ile przedmiotowe orzeczenie Trybunału w tej sprawie oraz inne orzeczenia odnoszące się do obrotu wierzytelnościami mogłyby mieć zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku i stwierdziła na podstawie tej analizy, iż w analizowanym stanie faktycznym nie ma elementów stycznych, tożsamych dla przedmiotowego wniosku składanego przez Wnioskodawcę oraz sprawy prowadzonej przed Trybunałem.

Istotny jest bowiem przedmiot obrotu: w przypadku zapytania składanego przez Wnioskodawcę następuje wprawdzie element spłaty dotychczasowego wierzyciela ale tylko w odniesieniu do wierzytelności, co do których istnieje pewność bądź bardzo wysokie prawdopodobieństwo, iż wierzytelności takie zostaną zaspokojone a równocześnie osiągnięto porozumienie z dłużnikiem, co do terminów i harmonogramu spłaty wierzytelności oraz wynagrodzenia dla finansującego. W sprawie prowadzonej przed TSWE przedmiotem analizy były wierzytelności, co do których istniało wysokie prawdopodobieństwo, że nie zostaną spłacone przez dłużnika.

Wyrok TSWE w sprawie C-93/10 wyraźnie podkreśla, iż odnosi się jedynie do nabywania od jednego z banków zabezpieczonych hipoteką wierzytelności z tytułu 70 wypowiedzianych umów kredytowych, uznanych za wymagalne przy czym umowa sprzedaży przewidywała, że od dnia nabycia nabywca przejmuje prawa z tytułu wierzytelności i ich zabezpieczenia będące przedmiotem umowy w swoim imieniu i na swoje ryzyko, że związane z nimi wpłaty dokonywane będą na rzecz nabywcy oraz że wykluczona jest odpowiedzialność sprzedającego w odniesieniu do spłaty tych wierzytelności.

TSWE stwierdził, iż w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie", a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.

Spółka wyraźne podkreśla, iż cytowany wyrok TSWE nie odnosi się do elementów istotnych dla usługi opisywanej we wniosku - w usłudze (pożyczki odwrotnej) jaką Spółka ma zamiar wprowadzić do oferty kluczowy jest element udzielenia finansowania dla dłużnika, który ponosi ciężar zapłaty wynagrodzenia za transakcję a element spłaty wierzyciela nie ma na celu przejęcia wierzytelności albowiem w skutek podpisania umowy z dłużnikiem nastąpi odnowienie zobowiązania na nowych warunkach.

Tym samym tak jak to wykazano powyżej, planowana do wprowadzenia przez Spółkę usługa udzielania finansowania dla dłużnika z równoczesną spłatą dotychczasowego wierzyciela - podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43.1.38 ustawy VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 15 maja 2012 r. interpretację indywidualną znak ILPP2/443-175/12-2/AD, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, czynność nabycia wierzytelności stanowi usługę polegającą na uwolnieniu od długu cedenta przez nabywcę wierzytelności (Wnioskodawcę), a zatem transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 40 ustawy, lecz jest opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Natomiast czynność udzielenia finansowania poprzez zastąpienie dotychczasowego wierzyciela oraz ustanowienie nowych terminów spłaty dla dłużnika stanowi usługę udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek. Transakcja powyższa korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Pismem z dnia 31 maja 2012 r. Spółka, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 28 czerwca 2012 r. znak ILPP2/443/W-33/12-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka, wniosła w dniu 3 sierpnia 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 768/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 11 lutego 2013 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku.

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 759/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 768/12 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 759/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwolnione są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zamierza wprowadzić do swojej oferty nową usługę określaną roboczo jako tzw. "pożyczka odwrotna", która to usługa ma być związana z szeroko rozumianym zapewnieniem dostarczania i obsługi finansowania dla jednostek ochrony zdrowia w tym szpitali oraz kooperantów szpitali, tj. dostawców artykułów i usług w zakresie finansowania działalności bieżącej tych podmiotów.

Konstrukcja produktu zakłada, że Spółka na podstawie odrębnie zawieranych umów z wierzycielem i dłużnikiem spłacałaby dotychczasowego wierzyciela po wartości nominalnej albo zbliżonej do nominalnej (co oznacza, że dotychczasowy wierzyciel zostaje zaspokojony w całości - co będzie regułą albo ewentualnie z niewielkim dyskontem) a równocześnie zawierałaby z dłużnikiem odrębne porozumienie co do spłaty długu z nowymi terminami, nowymi zasadami obsługi takiego długu i wielkością wynagrodzenia dla Spółki. Tym samym Spółka udzielałaby finansowania poprzez zastąpienie dotychczasowego wierzyciela oraz ustanowienie nowych terminów spłaty dla dłużnika. W ten sposób uzyskany zostanie identyczny efekt z innym produktem Spółki, w którym udziela on pożyczki, z której to pożyczki spłacany jest dotychczasowy wierzyciel.

Wynagrodzenie dla Finansującego oraz wszelkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki są zachowane w porozumieniu z dłużnikiem, które równocześnie determinuje sam fakt dojścia transakcji do skutku (porozumienie z dłużnikiem jest warunkiem przejęcia wierzytelności od dotychczasowego wierzyciela).

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa jaką zamierza wykonywać na rzecz swoich klientów to usługa udzielania finansowania dla dłużnika z równoczesną spłatą dotychczasowego wierzyciela, która podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.

Spółka przeanalizowała orzeczenie TSUE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG pod kątem stwierdzenia na ile przedmiotowe orzeczenie Trybunału w tej sprawie oraz inne orzeczenia odnoszące się do obrotu wierzytelnościami mogłyby mieć zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku. W sprawie prowadzonej przez TSUE przedmiotem analizy były wierzytelności, co do których istniało wysokie prawdopodobieństwo, że nie zostaną spłacone przez dłużnika.

Wnioskodawca wyraźnie podkreśla, że cytowany wyrok TSUE nie odnosi się do elementów istotnych dla usługi opisywanej we wniosku - w usłudze jaką Spółką ma zamiar wprowadzić do oferty kluczowy jest element udzielenia finansowania dla dłużnika, który ponosi ciężar zapłaty wynagrodzenia za transakcję, a element spłaty wierzyciela nie ma na celu przejęcia wierzytelności bowiem wskutek podpisania umowy z dłużnikiem nastąpi odnowienie zobowiązania na nowych warunkach.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 wyżej cytowanej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 509 § 2 ww. ustawy, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje - w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego - na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednak - jak wynika z opisu sprawy - w analizowanym przypadku mamy do czynienia z relacją trójstronną pomiędzy Spółką, wierzycielem i dłużnikiem. Dlatego też dla rozstrzygnięcia czy czynność ta może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT istotne jest zidentyfikowanie czy mamy do czynienia z transakcją kompleksową czy też z dwoma odrębnymi transakcjami - z których jedna stanowi przelew (cesją) wierzytelności.

Należy bowiem wskazać, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym TSUE stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna" (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak już wcześniej wspomniano zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Z kolei, istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy - Kodeks cywilny. Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostepnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Zatem czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki) stanowi odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

Z opisu sprawy wynika, że jednym z podstawowych produktów Wnioskodawcy dedykowanych dla podmiotów z sektora ochrony zdrowia jest produkt o roboczej nazwie "pożyczki odwrotnej", w ramach którego następowałoby nawiązanie trójstronnej relacji pomiędzy Spółką, wierzycielem i dłużnikiem - zakładem opieki zdrowotnej.

Spółka na podstawie odrębnie zawieranych umów z wierzycielem i dłużnikiem spłacałaby dotychczasowego wierzyciela po wartości nominalnej albo zbliżonej do nominalnej (co oznacza, że dotychczasowy wierzyciel zostaje zaspokojony w całości - co będzie regułą albo ewentualnie z niewielkim dyskontem) a równocześnie zawierałaby z podmiotem sektora ochrony zdrowia odrębne porozumienie co do spłaty długu z nowymi terminami, nowymi zasadami obsługi takiego długu i wielkością wynagrodzenia dla Spółki. Tym samym Spółka udzielałaby finansowania poprzez zastąpienie dotychczasowego wierzyciela oraz ustanowienie nowych terminów spłaty dla dłużnika. W ten sposób uzyskany zostanie identyczny efekt z innym produktem Spółki, w którym udziela on pożyczki, z której to pożyczki spłacany jest dotychczasowy wierzyciel.

Dlatego też roboczo produkt ten został nazywany "pożyczka odwrotna", gdyż w tym produkcie następuje odwrócenie sekwencji zdarzeń a sama konstrukcja Umowy jest "lustrzanym odbiciem" umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 ustawy - Kodeks Cywilny udzielanej dłużnikowi, który zamierza spłacić swojego wierzyciela - różnica polega na odwróceniu zdarzeń, tj. uprzedniej spłacie dotychczasowego wierzyciela i równoczesnym zawarciu porozumienia z dłużnikiem.

Wynagrodzenie dla Finansującego oraz wszelkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki są zachowane w porozumieniu z dłużnikiem, które równocześnie determinuje sam fakt dojścia transakcji do skutku (porozumienie z dłużnikiem jest warunkiem przejęcia wierzytelności od dotychczasowego wierzyciela).

Z wniosku o interpretację wynika zatem, że Spółka udzielałaby finansowania poprzez zastąpienie dotychczasowego wierzyciela oraz ustanowienie nowych terminów spłaty dla dłużnika. Wierzyciel - dotychczasowy - jest podmiotem biernym, nie zamierza egzekwować długu, prowadzić windykacji, ani nie sprzedaje wierzytelności. Istnieje ścisły związek pomiędzy spłatą dotychczasowego wierzyciela a umową finansowania dłużnika.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że produkt nazywany przez Wnioskodawcę "pożyczka odwrotną" jest jedną usługą złożoną, bowiem czynności składające się na planowaną usługę stanowią kompleksowy zbiór czynności, których celem jest udzielenie finansowania dla dłużnika ponoszącego ciężar zapłaty wynagrodzenia za transakcję, a element spłaty wierzyciela nie ma na celu przejęcia wierzytelności, ponieważ na skutek podpisania umowy z dłużnikiem nastąpi odnowienie zobowiązania na nowych warunkach.

W odniesieniu do powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 768/12 wskazał, że: "Sąd zauważa, że zarówno usługa «ściąganie długów» jak i «umowa factoringu» nie występują w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym wskazanym przez Spółkę. Jak podała Spółka wierzyciel nie jest zainteresowany wynajęciem egzekutora, który wyręczyłby go w ściąganiu długu (nie ma takiej konieczności ani potrzeby) nie potrzebuje również wcześniejszego finansowania w zamian za wynagrodzenie w postaci prowizji i odsetek/dyskonta.

(...) Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (stanowiącym odpowiednik art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112), usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Z kolei w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zawarto listę usług finansowych, które są wyłączone ze zwolnienia. Jednym z wyjątków od zasady zwolnienia usług tego rodzaju od podatku VAT są usługi ściągania długów i faktoringu. Wskazać należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 został wprowadzony do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. Do końca 2010 r. usługi polegające na udzieleniu finansowania podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 4 poz. 3 do ustawy o VAT. Przedmiotowy załącznik został usunięty z ustawy, natomiast przewidziane w nim usługi zwolnione z podatku zostały implementowane bezpośrednio do art. 43 ustawy o VAT. Jedną z takich usług zwolnionych z VAT jest finansowanie innych podmiotów przewidziane w przytoczonym art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Na podkreślenie zasługuje to, iż zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) nowelizującej ustawę o VAT w powyższym zakresie, przedmiotowa nowelizacja nie miała na celu ograniczenia zakresu dotychczasowych usług zwolnionych z opodatkowania VAT, a jedynie odejście od klasyfikowania usług na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W konsekwencji, wprowadzenie zmian do ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. nie powinno w ocenie Sądu skutkować zmianą zakresu usług zwolnionych od tego podatku. Zdaniem Sądu organ, przy okazji dokonanej porządkowej zmiany przepisów ustawy o VAT polegającej na rezygnacji z enumeratywnie wymienionych w załączniku do ustawy zwolnionych usług nie powinien w ten sposób zawężać zakresu stosowania zwolnień podatkowych, w szczególności odnoszących się do «grupy usług finansowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych».

W ocenie Sądu wyłączenie poszczególnych elementów usług stanowiących obiektywnie jednolite świadczenie gospodarcze i ich opodatkowanie jest sprzeczne z celem nowelizacji, a także zasadami proporcjonalności. Zmiana stanowiska dotyczącego zakresu zwolnień usług finansowych narusza także zasadę ochrony interesów w toku. Jak wskazuje się w uzasadnieniu przedmiotowych zmian do ustawy o VAT, «w odniesieniu do usług, zmiany w klasyfikacji statystycznej nie pozwoliły na takie 'przełożenie' przepisów wykorzystujących te klasyfikacje, aby było pewne, że zakres zwolnień, określony w załączniku nr 4 do ustawy, jest zgodny z przepisami Dyrektywy 112. Oparcie zaś przepisów dotyczących zwolnienia usług od podatku na opisach tych usług zawartych w ww. dyrektywie pozwoli na zapewnienie zgodności regulacji krajowych z przepisami dyrektywy».

Sąd przyznał rację skarżącej, że wobec jednoznacznych postulatów uzasadnienia ustawy nowelizującej ustawę o VAT, a także szerokiego zwolnienia usług o charakterze finansowym na podstawie art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE należy stwierdzić, iż celem ustawodawcy nie była zmiana zakresu zwolnienia, ale dostosowanie brzmienia polskich przepisów ustawy o VAT do regulacji wspólnotowych. Stąd, w stosunku do usług, które dotychczas podlegały zwolnieniu od VAT, co do zasady nie powinna nastąpić zmiana opodatkowania".

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę opis sprawy, obowiązujące przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 768/12 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 759/13, należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na udzielaniu finansowania w postaci spłacenia dotychczasowego wierzyciela z równoczesnym podpisaniem porozumienia z dłużnikiem w przedmiocie ustanowienia nowych terminów spłaty długu oraz wynagrodzenia za udzielone finansowanie dłużnikowi korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. w dniu 15 maja 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.