ILPP2/443-1745/10-4/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Z., przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu 7 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu 7 stycznia 2011 r.) o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 22 lipca 2010 r. Wnioskodawca zawarł umowę ze Sprzedającym, której przedmiotem jest m.in. zakup używanej zamiatarki.

W umowie określono warunki płatności za wykup maszyny, określając harmonogram płatności przewidujący 4 etapy.

Wszystkie płatności mają być wykonywane na podstawie wystawianych przez Sprzedającego faktur VAT. W umowie zawarto zastrzeżenie, że "do czasu pełnego uregulowania płatności - zamiatarka pozostaje własnością Sprzedającego" oraz, że "po całkowitym uregulowaniu płatności zamiatarka automatycznie przechodzi na własność Kupującego".

Zamiatarka, o której mowa powyżej wykorzystywana jest przez Zainteresowanego do mechanicznego zamiatania ulic i chodników w ramach podpisanej z Gmina umowy. Wnioskodawca ponosi pełne koszty związane z eksploatacją i obsługą operatorską maszyny.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z faktur wystawianych przez Sprzedającego, a dotyczących częściowych spłat należności z tytułu zakupu zamiatarki, Wnioskodawca może odliczyć podatek VAT naliczony przed czasem pełnego uregulowania płatności.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 86 ust. 12 ustawy o VAT poza wskazanymi tam wyłączeniami, uzależnia prawo odliczenia podatku naliczonego od otrzymania faktury oraz od nabycia przez nabywcę prawa do rozporządzania towarem. Ustawodawca nie zdefiniował zwrotu "chwila nabycia prawa do rozporządzania towarem". Pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów czy ich obciążenia, lecz także do korzystania z nabytych towarów.

Zamiatarka została wydana do używania Zainteresowanemu. Wykorzystywana jest do zamiatania ulic i chodników. Wnioskodawca ponosi pełne koszty związane z eksploatacją maszyny i jej obsługą operatorską. Operator zamiatarki jest pracownikiem Zainteresowanego. Wnioskodawca sam ustala harmonogram pracy maszyny. W związku z tym, mimo istnienia klauzuli z art. 589 k.c. umieszczonej w umowie - do czasu uiszczenia ceny (i pod warunkiem jej uiszczenia) Zainteresowany nie jest właścicielem maszyny - to uzyskuje na skutek wydania rzeczy faktyczne władztwo nad nią. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, korzysta on z maszyny "tak jak właściciel", a tym samym nabywa z chwilą wydania zamiatarki "prawo do rozporządzania towarem jak właściciel". W związku z czym nabywa prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących częściowych spłat należności z tytułu zakupu zamiatarki przed czasem pełnego uregulowania zobowiązania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, przewiduje, że w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cytowanego przepisu nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), kwestia ta została poddana ocenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia ETS, w orzeczeniu C-320/88 (Staatssecretaris van Financien v. Shipping Forwarding Enterprise Safe BV), stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu ETS posłużył się terminem "przeniesienia własności w sensie ekonomicznym" (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania) uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę ze Sprzedającym, której przedmiotem jest m.in. zakup używanej zamiatarki, w wyniku której doszło do wydania do używania towaru.

W umowie określono warunki płatności za wykup maszyny, określając harmonogram płatności przewidujący 4 etapy.

Wszystkie płatności mają być wykonywane na podstawie wystawianych przez Sprzedającego faktur VAT. W umowie zawarto zastrzeżenie, że "do czasu pełnego uregulowania płatności - zamiatarka pozostaje własnością Sprzedającego" oraz, że "po całkowitym uregulowaniu płatności zamiatarka automatycznie przechodzi na własność Kupującego". W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

Zamiatarka, o której mowa powyżej wykorzystywana jest przez Zainteresowanego do mechanicznego zamiatania ulic i chodników w ramach podpisanej z Gminą umowy. Wnioskodawca ponosi pełne koszty związane z eksploatacją i obsługą operatorską maszyny.

Ponieważ zamiatarka została wydana do używania, to w opinii Zainteresowanego korzysta on z maszyny "tak jak właściciel", a tym samym nabył z chwilą wydania zamiatarki "prawo do rozporządzania towarem jak właściciel".

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać iż zawarcie w dniu 22 lipca 2010 r. umowy z kontrahentem, której przedmiotem jest zakup używanej zamiatarki, w wyniku której doszło do wydania do używania towaru, spowodowało przeniesienie na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w rozumieniu ustawy VAT, (szerokie rozumienie definicji ustawowej), tj. przeszło na nabywcę ekonomiczne władztwo nad rzeczą (przejawiające się w swobodnym dysponowaniu przedmiotem umowy) z dniem podpisania umowy, w której zawarto uprawnienie do definitywnego przeniesienia własności w sensie cywilnoprawnym. Tym samym przejście ekonomicznego władztwa nad rzeczą nie ulegnie zmianie wraz z momentem pełnego uregulowania płatności.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż już z chwilą zawarcia umowy nabycia zamiatarki (moment przekazania ekonomicznego władztwa nad rzeczą) dochodzi do dostawy towaru.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Podstawowy obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku, został określony w art. 106 ust. 1 ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Trzeba wskazać, iż podstawową rolą faktury, na gruncie podatku VAT, jest umożliwienie nabywcy dokumentowanie dokonanych zakupów w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z tych faktur (por. art. 86 ust. 2 ustawy o VAT).

Należy podkreślić, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura jest dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności (tekst jedn. dostawa towarów lub wykonanie usługi) powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Z uwagi na przywołane regulacje prawne należy stwierdzić (co już wcześniej wskazano), że w przedmiotowej sprawie dostawa towaru nastąpiła już w momencie przeniesienia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. A zatem Sprzedawca powinien wystawić jedną fakturę dokumentującą całość transakcji już w tym momencie - uwzględniając treść przepisów zawartych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy. Tym samym faktury wystawiane przez dostawcę po tym terminie, dotyczące płatności wynikających z zawartej umowy - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkujących u zbywcy wystąpieniem okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Podkreślić bowiem należy, iż w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki do zastosowania regulacji wynikającej z przepisu art. 19 ust. 11 ustawy - dotyczące powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zaliczki, a także prawidłowego jej udokumentowania, zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy - ponieważ regulacje te maja zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy jeszcze przed wydaniem towaru sprzedawca otrzymał część należności (przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2010 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z kolei, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane - przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, które rodzą obowiązek podatkowy po stronie dostawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie może odliczyć podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedającego a dotyczących częściowych spłat należności z tytułu zakupu zamiatarki przed czasem pełnego uregulowania płatności, jeżeli nie dokumentują one rzeczywistej transakcji, tj. dostawy towaru, która faktycznie miała miejsce z chwilą przeniesienia na Zainteresowanego prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.