ILPP2/443-1738/09-4/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2010 r. (data wpływu 25 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej wniesienia aportem do Spółki komandytowej nieruchomości stanowiącej pawilon sprzedaży i obsługi ciągników,

* prawidłowe - w części dotyczącej wniesienia aportem do Spółki komandytowej pozostałych nieruchomości wskazanych we wniosku.

W dniu 21 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem do Spółki komandytowej nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 lutego 2010 r. (data wpływu 25 lutego 2010 r.) o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz o dowód potwierdzający operację wniesienia brakującej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest firmą handlową, która w wyniku kolejnych fuzji przejęła majątek łączących się spółek. W związku z późn. zm. organizacyjnymi i wybudowaniem magazynu centralnego, część posiadanych nieruchomości przestała być wykorzystywana do podstawowej działalności Spółki, tj. do działalności handlowej. Aby zrekompensować koszty utrzymania tych nieruchomości Wnioskodawca oddał je w dzierżawę. W związku z planowaną restrukturyzacją dotyczącą nieruchomości Spółka rozważa przystąpienie do umowy Spółki komandytowej, w której to będzie komplementariuszem.

Wnioskodawca zamierza pokryć wkład do utworzonej Spółki komandytowej nieruchomościami gruntowymi będącymi obecnie w jego posiadaniu. W skład tych nieruchomości wchodzą grunty w wieczystym użytkowaniu zabudowane obiektami magazynowymi, budynkami administracyjno-handlowymi, placami, drogami i innymi budowlami oraz jedna utwardzona działka stanowiąca własność Wnioskodawcy.

Wkład zostanie wniesiony w wartości rynkowej, która jest znacznie wyższa od wartości podatkowej figurującej w księgach Spółki.

Wszystkie budynki i budowle wchodzące w skład przedmiotowych nieruchomości powstały przed 1993 r. Pierwotnie stanowiły własność już zlikwidowanych przedsiębiorstw państwowych, których mienie zostało przekazane w leasing nowopowstałym spółkom pracowniczym, które jeszcze przed fuzją ze Spółką dokonały ich wykupu od Skarbu Państwa. Fuzje, o których mowa we wniosku, dokonane zostały dnia 1 października 1999 r. oraz dnia 31 grudnia 2007 r. i w ich wyniku Spółka przejęła przedmiotowe nieruchomości na zasadzie sukcesji uniwersalnej. Po przejęciu nieruchomości po fuzji w 1999 r. Wnioskodawca w latach 2000 i 2001, poniósł wydatki na ulepszenie jednego z magazynów przekraczające 30% jego wartości początkowej, adaptując go na potrzeby własnej działalności, tj. na market, który w marcu 2001 r. rozpoczął swoją działalność.

Utwardzona działka, o której mowa wyżej, stanowiąca własność Wnioskodawcy, była już w posiadaniu i użytkowaniu przejętej w wyniku fuzji w 1999 r. spółki, ale wykupiona na własność została dopiero po uporządkowaniu jej stanu prawnego w 2006 r. od prywatnych właścicieli bez podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że:

Wszystkie te budynki zostały oddane do użytkowania dla celów prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej bezpośrednio po zakończeniu modernizacji w związku z tym, w ocenie Spółki, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Obiekty te zostały oddane do użytkowania dla celów prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej bezpośrednio po zakończeniu modernizacji, a więc od momentu oddania do użytkowania, upłynął okres dłuższy niż 5 lat wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca wnosząc tytułem wkładu do Spółki komandytowej opisane nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno od budynków i budowli jak i gruntów, z którymi są związane.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia opisanych nieruchomości jako wkładu do Spółki komandytowej, Spółka będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej wniesienia aportem do Spółki komandytowej nieruchomości stanowiącej pawilon sprzedaży i obsługi ciągników,

* prawidłowe - w części dotyczącej wniesienia aportem do Spółki komandytowej pozostałych nieruchomości wskazanych we wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W definicji dostawy towarów sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu majątkiem spółki. Następuje przeniesienie na spółkę praw do rozporządzania przedmiotem wkładu.

Ponadto, wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przedmiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, a więc rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, ze Wnioskodawca jest firmą handlową, która w wyniku kolejnych fuzji przejęła majątek łączących się spółek. W związku z późn. zm. organizacyjnymi i wybudowaniem magazynu centralnego, część posiadanych nieruchomości przestała być wykorzystywana do podstawowej działalności Spółki, tj. do działalności handlowej. Aby zrekompensować koszty utrzymania tych nieruchomości Wnioskodawca oddał je w dzierżawę. W związku z planowaną restrukturyzacją dotyczącą nieruchomości Spółka rozważa przystąpienie do umowy Spółki komandytowej, w której będzie komplementariuszem. Wnioskodawca zamierza pokryć wkład do utworzonej Spółki komandytowej nieruchomościami gruntowymi będącymi obecnie w jego posiadaniu. W skład tych nieruchomości wchodzą grunty w wieczystym użytkowaniu zabudowane obiektami magazynowymi, budynkami administracyjno-handlowymi, placami, drogami i innymi budowlami oraz jedna utwardzona działka stanowiąca własność Wnioskodawcy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy).

Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności opodatkowanej, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności opodatkowanych, a za takie należy rozumieć także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z opisu sprawy wynika, że wszystkie budynki i budowle wchodzące w skład przedmiotowych nieruchomości powstały przed 1993 r. Pierwotnie stanowiły własność już zlikwidowanych przedsiębiorstw państwowych, których mienie zostało przekazane w leasing nowopowstałym spółkom pracowniczym, które jeszcze przed fuzją ze Spółką dokonały ich wykupu od Skarbu Państwa. Fuzje, o których mowa we wniosku, dokonane zostały dnia 1 października 1999 r. oraz dnia 31 grudnia 2007 r. i w ich wyniku Spółka przejęła przedmiotowe nieruchomości na zasadzie sukcesji uniwersalnej. Jak wynika z opisu sprawy wszystkie budynki zostały wybudowane przed uchwaleniem ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przed 1993 r. i w związku z tym w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze, iż przedmiotowe nieruchomości były przedmiotem leasingu, czyli służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, a następnie zostały wykupione od Skarbu Państwa przez spółki pracownicze, zatem należy uznać, że doszło do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, nieruchomości zabudowane (w tym działka utwardzona wykupiona przez Wnioskodawcę w 2006 r.) poza wymienionymi w pkt 3 i 4 opisanego zdarzenia przyszłego korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, kilka budynków było modernizowanych lub ulepszanych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a wartość tych modernizacji przekroczyła 30% wartości początkowej (magazyn nr 1, magazyn nr 2, budynek administracyjno-gospodarczy, pawilon sprzedaży i obsługi ciągników).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy w sytuacji, gdy poniesiono nakłady przekraczające 30% wartości początkowej ww. nieruchomości, a nie doszło do ich oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (najem, dzierżawa) to uznać należy, iż czynność wniesienia aportem nieruchomości stanowiących magazyn nr 1, magazyn nr 2 i budynek administracyjno-gospodarczy w Lesznie do Spółki komandytowej, nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, lecz ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z art. 43 ust. 7a ustawy, gdyż nieruchomości te były wykorzystywane przez Wnioskodawcę po modernizacji do czynności opodatkowanych dłużej niż 5 lat.

Natomiast w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej pawilon sprzedaży i obsługi ciągników, stwierdza się, iż nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy. Z opisu sprawy nie wynika, iż po ulepszeniu (w 2001 r. i 2007 r.), które przekroczyło 30% jej wartości początkowej, nieruchomość ta była przedmiotem najmu, dzierżawy, itp. umów. Oznacza to, iż nie doszło do jej oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich ulepszeniu, które przekroczyło 30% wartości początkowej. Spółka przy wniesieniu aportem ww. nieruchomości nie ma również prawa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy, gdyż 5-letni okres, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy, należy liczyć od ostatnio oddanego ulepszenia, tj. od 2007 r. Zatem w omawianym przypadku Spółka nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10a ustawy, jeżeli od ostatnio poniesionych nakładów, tj. w 2007 r. do momentu wniesienia aportem przedmiotowej nieruchomości nie upłynie okres 5 lat użytkowania budynku do czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem czynność wniesienia aportem tej nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu 22% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, wniesienie aportem do Spółki komandytowej nieruchomości stanowiących magazyn nr 1, magazyn nr 2 i budynek administracyjno-gospodarczy, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z art. 43 ust. 7a ustawy. Natomiast aport nieruchomości stanowiącej pawilon sprzedaży i obsługi ciągników, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu 22% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika również, że kilka obiektów, które zostaną wniesione do Spółki komandytowej, było modernizowanych lub ulepszanych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ale wartość tych modernizacji nie przekroczyła 30% (place i drogi, budynek magazynowy A, H-11). Obiekty te zostały oddane do użytkowania dla celów prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej bezpośrednio po zakończeniu modernizacji, a od momentu oddania do użytkowania, upłynął okres dłuższy niż 5 lat. Ponadto, jak wskazała we wniosku Spółka, wszystkie budynki zostały wybudowane przed uchwaleniem ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przed 1993 r. i w związku z tym Spółce w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wcześniej, nieruchomości te również stanowiły własność już zlikwidowanych przedsiębiorstw państwowych, których mienie zostało przekazane w leasing nowopowstałym spółkom pracowniczym, które jeszcze przed fuzją ze Spółką dokonały ich wykupu od Skarbu Państwa. Fuzje, o których mowa we wniosku, dokonane zostały dnia 1 października 1999 r. oraz dnia 31 grudnia 2007 r. i w ich wyniku Spółka przejęła przedmiotowe nieruchomości na zasadzie sukcesji uniwersalnej. Wszystkie budynki zostały wybudowane przed uchwaleniem ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przed 1993 r. i w związku z tym w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, czynność wniesienia aportem nieruchomości stanowiącej place i drogi oraz budynku magazynowego A, H-11 będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, wniesienie aportem gruntu, na którym posadowiony są nieruchomości korzystające ze zwolnienia od podatku, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy, będzie również korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Aport prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego ww. nieruchomościami korzystającymi ze zwolnienia - korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT na mocy z § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast wniesienie aportem gruntu, na którym posadowiona jest nieruchomość stanowiąca pawilon sprzedaży i obsługi ciągników, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy, będzie opodatkowane 22% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego opodatkowania wniesienia aportem do Spółki komandytowej nieruchomości. Natomiast w kwestii zdarzenia przyszłego dotyczącego opodatkowania sprzedaży przez Spółkę komandytową części lub całości nieruchomości wniesionych do niej aportem wydano wydane odrębne rozstrzygnięcie z dnia 16 marca 2010 r. nr ILPP2/443 -1654/09-5/MR.

Jednocześnie dodaje się, że w zakresie dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych wydano w dniu 12 marca 2010 r. interpretację nr ILPB2/446-3/10-4/AJ oraz w podatku dochodowym od osób prawnych zostały wydane w dniu 10 marca 2010 r. interpretacje o nr ILPB3/423-1172/09-4/KS, ILPB3/423-1172/09-5/KS, ILPB3/423-1172/09-6/KS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.