ILPP2/443-173/09-4/AD - Nabycie samochodu z kratką a prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2009 r. (data wpływu 12 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodu - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodu. Wniosek został uzupełniony w dniu 15 kwietnia 2009 r. o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Rozważa zakupienie dla potrzeb prowadzonej działalności, tzn. w celu wykorzystywania jako środek trwały, niewielkiego samochodu, którym można byłoby także przewozić ładunki. Chodzi o samochód, który zostałby przerobiony w taki sposób, że znajdowałaby się w nim wyraźnie oddzielona przestrzeń pasażerska od przestrzeni ładunkowej, przez co utraciłby on cechy wyłącznie samochodu osobowego. Na miejscowym rynku oferowane są usługi w zakresie takich przeróbek, można również nabyć już tak przerobiony samochód. Podmioty dokonujące przeróbek samochodów, jak udało się ustalić Zainteresowanemu, dokonywałyby sprzedaży samochodów ciężarowych lub ciężarowych specjalizowanych, co potwierdzone byłoby stosownymi badaniami i urzędowymi wpisami (np. w dowodzie rejestracyjnym nabywanego samochodu). Samochód taki byłby tzw. samochodem z kratką, który nie mieściłby się równocześnie w definicji pojazdów samochodowych "nieosobowych", wskazanej w ustawie o VAT, tak w jej brzmieniu na 1 maja 2004 r., jak i po nowelizacji ustawy z sierpnia 2005 r.

W konsekwencji, nie byłby to pojazd samochodowy, w związku z nabyciem którego, na cele prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawcy przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującej po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wobec orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. C-414/07), w myśl którego niezgodne z prawem unijnym było wprowadzenie przez Polskę, w związku z akcesją do Unii, szerszych ograniczeń w prawie do pełnego odliczenia podatku naliczonego niż istniały w ustawie o podatku od towarów i usług obowiązującej przed 1 maja 2004 r., podatnikowi który obecnie nabędzie samochód z kratką, będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego...

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej we wniosku, odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna. w pierwszej kolejności zwrócić bowiem należy uwagę na to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej, jest jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej. Niejednokrotnie przy tym Europejski Trybunał Sprawiedliwości, a ślad za nim sądy krajowe, orzekały, iż zasada ta, tzw. zasada neutralności, powinna być ograniczana w wyjątkowych przypadkach, a państwa członkowskie Unii Europejskiej nie mogą wprowadzać do prawa krajowego ograniczeń w prawie do odliczenia, które byłyby niezgodne z prawem unijnym.

Co do zasady, na gruncie polskiego podatku od towarów i usług, zawsze istniały i nadal istnieją ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabywaniem samochodów osobowych. Do dnia 1 maja 2004 r. nie można było odliczać podatku naliczonego od nabywanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Następnie, w obecnie obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług, która co do zasady powinna być implementacją do prawa krajowego Dyrektywy unijnej, pojawił się tzw. wzór Lisaka, który ograniczył w istotny sposób grupę pojazdów samochodowych, których nabycie uprawniało do pełnego odliczenia podatku naliczonego (w porównaniu ze stanem do 30 kwietnia 2004 r.), a następnie, od 22 sierpnia 2005 r. wprowadzono generalną zasadę, że nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu samochodu o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (przy skomplikowanych wyjątkach). Oznaczało to, że znowu została w ten sposób ograniczona liczba oraz rodzaje pojazdów, w związku z nabyciem których można było odliczać cały podatek naliczony. Należy w tym miejscu podkreślić, iż tzw. samochody z kratką już właściwie od 1 maja 2004 r. utraciły ten przywilej, nawet mając urzędowo potwierdzoną cechę samochodu ciężarowego czy ładowność większą od 500 kg.

W taki oto sposób ustawodawca, co do zasady nie wprowadzając od 1 maja 2004 r. nowej regulacji, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, manipulując definicją czy cechami pojazdów, których nabycie uprawnia do pełnego odliczenia podatku naliczonego, coraz bardziej ograniczał fundamentalne prawo do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w prowadzonej działalności opodatkowanej. Dotyczyło to także podatników, którzy korzystali na przestrzeni lat z tego samego samochodu i w związku ze zmianą przepisów utracili prawo do odliczenia pełnego podatku naliczonego przy dalszej eksploatacji samochodu.

W powołanym wyżej orzeczeniu ETS stwierdził, że Polska nie mogła wprowadzić bardziej rygorystycznych zasad odliczania VAT niż te, które obowiązywały 30 kwietnia 2004 r. Nie miała także prawa zaostrzać ich później. Zdaniem Zainteresowanego oznacza to zatem, że jeżeli po 1 maja 2004 r. kupiony był samochód z kratką, w związku z nabyciem którego przed tą datą można było odliczyć w całości podatek naliczony, to także po tej dacie i obecnie, prawo takie musi nabywcy przysługiwać. Należy bowiem przyjąć, że ograniczenia dotyczące prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z nabywaniem samochodów muszą być obecnie najwyżej takie same, jak 30 kwietnia 2004 r.

Jak stwierdził ETS niedopuszczalne było, aby Polska uchyliła całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych do celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie. Każda zaś późniejsza zmiana, która "rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń", jest niezgodna z postanowieniem dyrektywy i nie powinna być stosowana.

W konsekwencji, skoro przepisy niezgodne z dyrektywą nie powinny być stosowane, należy w tym zakresie wrócić do regulacji istniejących w ustawodawstwie krajowym w dniu akcesji do Unii.

Reasumując, Wnioskodawca nabywając w 2009 r. samochód z kratką, w związku z nabyciem którego nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego w stanie prawnym po 1 maja 2004 r. może odliczyć podatek naliczony, jeżeli do 30 kwietnia 2004 r. ex definitione byłby to samochód, przy którego nabyciu można było odliczyć pełen podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

N - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

W myśl art. 86 ust. 5 tej ustawy, dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r. stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące samochodów osobowych zawarte były w art. 25 ust. 1 pkt 2, który posiadał treść: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika".

Nadmienia się, że zgodnie z przepisem § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. l 2006.347.1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. l 1977.145.1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej rozważa możliwość zakupienia niewielkiego samochodu, którym można byłoby także przewozić ładunki. Chodzi o samochód, który zostałby przerobiony w taki sposób, że znajdowałaby się w nim wyraźnie oddzielona przestrzeń pasażerska od przestrzeni ładunkowej, przez co utraciłby on cechy wyłącznie samochodu osobowego. Dokonane przeróbki potwierdzone byłyby stosownymi badaniami i urzędowymi wpisami (np. w dowodzie rejestracyjnym nabywanego samochodu).

Reasumując, w świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, tut. Organ stwierdza, że Wnioskodawca ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupu samochodu, o którym mowa we wniosku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. Oznacza to, że z homologacji dla danego typu pojazdu musi wynikać, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego typu pojazdu wynosi powyżej 500 kg.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.