ILPP2/443-1713/10-2/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2010 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 15 października 2010 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 18 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zarejestrowana jako podatnik VAT oraz VAT-UE od września 2007 r. złożyła do Urzędu Skarbowego deklaracje VAT-7 za miesiąc wrzesień i październik 2007 r. w międzyczasie Spółka prowadziła swoją działalność pod innym adresem, nie powiadamiając jednak o tym fakcie właściwego Urzędu Skarbowego.

Organ podatkowy w maju 2008 r. wysłał na adres siedziby Spółki wezwanie do złożenia brakujących deklaracji wraz z pisemnym wyjaśnieniem przyczyn ich nie złożenia, które zostało skutecznie doręczone. Podatnik nie zareagował, a Organ podatkowy przesłał kolejne wezwanie, które zostało zwrócone z adnotacją "przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat wyprowadził się". w związku z powyższym oraz z uwagi na brak informacji dotyczącej zmiany adresu siedziby podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego, pod który podlegała Spółka, wykreślił ją z rejestru jako podatnika VAT z dniem 14 listopada 2008 r. i odstąpił od zawiadomienia o tym fakcie podatnika.

Spółka, nie wiedząc, że została wykreślona z rejestru podatników VAT, od miesiąca stycznia 2009 r. dokonywała sprzedaży towarów na terenie Francji, wystawiając faktury VAT z zastosowaniem stawki VAT 0% (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów). Przychód ze sprzedaży w styczniu 2009 r. przekroczył 50.000 zł, co narzucało na Spółkę obowiązek rejestracji i rozliczeń VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy brak ujawnienia w rejestrze podatników podatku VAT uniemożliwia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy (zasada neutralności podatku od wartości dodanej), przez podatnika VAT wykreślonego z rejestru, jeśli podatek naliczony dotyczy wydatków poczynionych przez tego podatnika VAT w okresie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on skorygować faktury sprzedaży stosując stawkę krajową VAT 22%, złożyć do Urzędu Skarbowego deklaracje VAT-7 za okres od listopada 2007 r. wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyny ich nie złożenia, zapłacić należne podatki wynikające ze złożonych deklaracji wraz z odsetkami, złożyć aktualizację deklaracji VAT-R oraz uiścić opłatę skarbową z tego tytułu.

Ponadto, Zainteresowany uważa, że zasada neutralności podatku od towarów i usług zapewnia w tym przypadku podatnikowi możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością opodatkowaną, a nieterminowe złożenie deklaracji nie pozbawia podatnika prawa do rozliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.).

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w ustalonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 6 ustawy).

Na mocy art. 96 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Według art. 96 ust. 9 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.

Z treści cytowanego przepisu art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika VAT czynnego, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l z 2006 r. Nr 347.1), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W myśl, art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Na mocy art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6 (art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Według art. 213 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnika. Państwa członkowskie zezwalają na dokonanie tego zgłoszenia drogą elektroniczną na warunkach, które ustalą; mogą też wymagać stosowania takiej drogi.

Stosownie do art. 214 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie podejmują niezbędne środki, aby zapewnić, że następujące osoby zostaną zidentyfikowane za pomocą indywidualnego numeru:

(...)

Zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Należy stwierdzić, że państwa członkowskie mogą ograniczyć prawo do odliczenia podatku VAT wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE. Ponadto, Trybunał orzekł w kontekście systemu odwrotnego obciążenia, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych.

Podatnicy są również zobowiązani do zgłoszenia rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności zgodnie z przepisami przyjętymi w tym zakresie przez państwa członkowskie na podstawie art. 213 Dyrektywy 2006/112/WE. Jednakże Trybunał orzekł już, że taki przepis nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa.

Zgodnie z przedstawionym stanem prawnym, treść powyższych przepisów i ich analiza nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Zatem, status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie dokonywania odliczenia - realizacji tego prawa.

Z konstrukcji obowiązujących przepisów prawa wynika, iż podmiot składający zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dokonanych z zamiarem ich wykorzystania w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dla dokonania odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług istotny jest zamiar przeznaczenia ich na działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Należy bowiem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Zatem należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku VAT, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka zarejestrowana jako podatnik VAT oraz VAT-UE od września 2007 r. złożyła do Urzędu Skarbowego deklaracje VAT-7 za miesiąc wrzesień i październik 2007 r. w międzyczasie Spółka prowadziła swoją działalność pod innym adresem, nie powiadamiając jednak o tym fakcie właściwego Urzędu Skarbowego. Organ podatkowy w maju 2008 r. wysłał na adres siedziby Spółki wezwanie do złożenia brakujących deklaracji wraz z pisemnym wyjaśnieniem przyczyn ich nie złożenia, które zostało skutecznie doręczone. Podatnik nie zareagował, a Organ podatkowy przesłał kolejne wezwanie, które zostało zwrócone z adnotacją "przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat wyprowadził się". w związku z powyższym oraz z uwagi na brak informacji dotyczącej zmiany adresu siedziby podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego, pod który podlegała Spółka, wykreślił ją z rejestru jako podatnika VAT z dniem 14 listopada 2008 r. i odstąpił od zawiadomienia o tym fakcie podatnika. Spółka, nie wiedząc, że została wykreślona z rejestru podatników VAT, od miesiąca stycznia 2009 r. dokonywała sprzedaży towarów na terenie Francji, wystawiając faktury VAT z zastosowaniem stawki VAT 0% (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów). Przychód ze sprzedaży w styczniu 2009 r. przekroczył 50.000 zł.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż w opisanym przypadku Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z nabyciem towarów i usług służących wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, za okres, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku VAT.

Wskazać należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego w analizowanej sytuacji może być zrealizowane dopiero po ponownym dokonaniu rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.