ILPP2/443-1710/09-2/EN - Prawo do zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 złożonej za ostatni miesiąc prowadzenia działalności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2009 r. (data wpływu 16 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu podatku po zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną w terminie 60 dni - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu podatku po zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną w terminie 60 dni.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W październiku 2009 r. Wnioskodawczyni zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej. Wartość spisu z natury sporządzonego zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynosiła zero.

W dniu 25 listopada 2009 r. Zainteresowana złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 (9) za miesiąc październik, w której w poz. 38 wykazała kwotę podatku należnego od towarów i usług objętych spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ww. ustawy równą zero, w poz. 42 wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 358,00 zł oraz w poz. 56 i 57 kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 358,00 zł. Zainteresowana wskazała, iż w miesiącu tym nie wykazała żadnych transakcji podlegających opodatkowaniu, więc w pozycjach 40 oraz 41 wystąpiły wartości równe zero.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowanej przysługuje prawo do zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 złożonej za ostatni miesiąc prowadzenia działalności w terminie 60 dni.

Zdaniem Wnioskodawczyni, opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną regulują przepisy szczególne zawarte w rozdziale 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Dają one podatnikom, którzy zaprzestali działalności pełne prawo do zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7, złożonej za ostatni miesiąc prowadzenia działalności w terminie 60 dni. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 9a ww. ustawy do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 9a (czyli zwrot różnicy podatku podatnikom, którzy zaprzestali wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu) stosuje się przepisy art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie. Regulacje zawarte w zdaniu pierwszym i drugim art. 87 ust. 2 ww. ustawy są jednoznaczne i nie wymagają dodatkowych interpretacji. Zgodnie z tymi przepisami zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 następuje w terminie 60 dni od złożenia rozliczenia przez podatnika. Bez znaczenia dla terminu zwrotu jest w tym przypadku wartość spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ww. ustawy. z wyjaśnień do poz. 55 deklaracji VAT-7 ₍₉₎ wynika bowiem, że aby prawidłowo wyliczyć wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy wyliczyć różnicę kwot pomiędzy poz. 50 i 41. Nie ma tu dodatkowego zastrzeżenia odnoszącego się do przypadku, gdy poz. 41 jest równa zero, że np. w tym przypadku nie wyliczamy różnicy.

Zgodnie z zasadami matematyki liczba zero należy do zbiorów: liczb całkowitych, liczb wymiernych, liczb rzeczywistych i liczb zespolonych. Mając dwie wartości liczbowe zawsze możemy wyliczyć różnicę niezależnie od tego czy jedna czy nawet dwie z tych liczb mają wartość zero jak również gdy odjemnik jest równy zero oraz również wtedy gdy odjemna i odjemnik są równe zero. Jedynym powszechnie znanym ograniczeniem w stosunku do liczby zero jest niewykonalność dzielenia liczby przez zero.

Powyższe zasady jednoznacznie potwierdzają, że różnica podatku wystąpi zawsze niezależnie od tego czy w poz. 38 (kwota podatku należnego od towarów i usług objętych spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy) występuje wartość równa zero, czy wartość różna od zera. Nie ulega więc wątpliwości, że w sytuacji gdy osoba fizyczna zaprzestała działalności i złożyła deklarację VAT-7 za okres, w którym była zarejestrowanym podatnikiem VAT i wykazała w tej deklaracji kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy, termin zwrotu różnicy podatku wykazanego w tej deklaracji wynosi zgodnie z art. 14 ust. 9d ww. ustawy 60 dni, niezależnie od tego czy kwota podatku należnego od towarów i usług objętych spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 wynosi zero czy jest różna od zera, albowiem zawsze, nawet w przypadku, gdy podatek ten jest równy zero występuje różnica podatku.

Wprowadzenie przez ustawodawcę zapisu szczególnego regulującego zasady zwrotu podatku VAT w przypadku likwidacji działalności w art. 14 ust. 9a-j wyłącza tym samym zastosowanie przepisów ogólnych dotyczących terminów zwrotu podatku VAT zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali, chyba że przepisy szczególne odwołują się do zasad ogólnych dotyczących zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku likwidacji działalności, nie umieściłby w ww. ustawie przepisu szczególnego regulującego te zasady. Należy więc uznać, że odwołanie zawarte w art. 14 ust. 9d do art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie było racjonalnym i uzasadnionym zamiarem ustawodawcy. w przeciwnym wypadku ustawodawca zawarłby odniesienie do zasad ogólnych dotyczących podatku VAT, czyli do całego art. 87 ww. ustawy, w tym i do ust. 5a, w którym mowa o zwrocie w terminie w 180 dniach w przypadku niewykonania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. w przepisie tym wskazano, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w sytuacji, gdy u podatnika występuje nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad podatkiem należnym uprawnienia podmiotu: do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu bezpośredniego tej różnicy, mają charakter równorzędny i od podatnika zależy, z którego uprawnienia skorzysta.

Na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio (art. 87 ust. 5a ustawy).

W art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy postanowiono, iż podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Natomiast, stosownie do zapisu art. 86 ust. 19 ustawy, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

W Rozdziale 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zawarte zostały kwestie dotyczące opodatkowania przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 6 ustawy).

Podstawą opodatkowania - na mocy art. 14 ust. 8 ustawy - jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10, czyli cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury (art. 14 ust. 7 ustawy).

W art. 14 ust. 9a ustawy postanowiono, iż osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2, oraz osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanych dalej "byłymi wspólnikami", przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 14 ust. 9d ustawy, do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 9a, przepisy art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 7 stosuje się odpowiednio.

W art. 14 ust. 9h ustawy postanowiono, iż w przypadku osób fizycznych, o których mowa w ust. 9a, w stosunku do których naczelnik urzędu skarbowego przedłużył termin zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie, i przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca tym osobom należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni - osoba fizyczna w październiku 2009 r. zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej. Zainteresowana wskazała, iż wartość spisu z natury sporządzonego, zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy, wyniosła zero. w dniu 25 listopada 2009 r. Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 (9) za miesiąc październik, w której wykazała kwotę podatku należnego od towarów i usług objętych spisem z natury równą zero oraz kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 358,00 zł, w związku z tym wykazała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 358,00 zł. Zainteresowana wskazała, iż w miesiącu tym nie wykazała żadnych transakcji podlegających opodatkowaniu.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 9d ustawy, gdyż nie występuje różnica podatku określona w tym przepisie.

Odnosząc zatem przedstawiony powyżej stan prawny do opisu sprawy należy stwierdzić, iż Zainteresowanej przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2009 r. (tj. za miesiąc, w którym Wnioskodawczyni zaprzestała wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu), na umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją. Zwrot ten zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy przysługuje w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji.

W przedmiotowej sprawie zwrot podatku naliczonego przysługiwałby Zainteresowanej w terminie 60 dni jedynie w sytuacji, gdy złożyłaby ona w Urzędzie Skarbowym zabezpieczenie majątkowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.