ILPP2/443-1697/10-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2010 r. (data wpływu 14 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych przyjmowanych częściowo - jest prawidłowe.

W dniu 14 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych przyjmowanych częściowo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności w sektorze budownictwa ogólnego, zawarł umowę budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych, wykonania oraz zagospodarowania terenu i niezbędnej infrastruktury.

Wykonawca zobowiązuje się do realizowania zadania, zgodnie z przedłożonymi do Umowy harmonogramami terminowo-finansowymi w układzie miesięcznym, przedkładania Zamawiającemu sprawozdania z przebiegu i zaawansowania robót za każdy miesiąc trwania Umowy, poprzez dokonanie wpisu do dziennika budowy i wysłanie go faksem. Rozpoczęcie realizacji umowy przypada na lipiec 2010, a planowany termin zakończenia budowy na wrzesień 2011 r.

Obowiązującą formą wynagrodzenia za realizację przedmiotu umowy, jest wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 15.529.409,78 zł. Obejmuje ono wszystkie koszty Wykonawcy i jego podwykonawców związanych z rozliczeniem kontraktu, łącznie z kosztami własnymi, wynikającymi ze świadczeń i obowiązków Wykonawcy.

Rozliczenie następować będzie fakturami przejściowymi, wystawianymi po protokolarnym potwierdzeniu stanu zaawansowania robót w formie świadectwa zaawansowania robót. Świadectwa zaawansowania robót będą sporządzane wyłącznie w celu umożliwienia częściowej zapłaty wynagrodzenia Wykonawcy.

Wartość pierwszej faktury, wystawionej po sporządzeniu pierwszego protokołu zaawansowania robót, nie może być niższa niż 15.000.000, co stanowi 96% wartości całego kontraktu.

Potwierdzenie zaawansowania robót obejmuje dające się wyodrębnić części elementów robót, wykonane zgodnie z "Zestawieniem poszczególnych elementów robót", zgodnie z zapisami Umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałej sytuacji wystąpi obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzeniem wykonania usług jest protokół prac budowlano-montażowych. Jeżeli brak jest takiej formy odbioru robót i rozliczeń, do momentu pierwszego fakturowania, wykonane prace budowlane stanowią produkcję w toku. Brak protokolarnego odbioru robót przez Zamawiającego, świadczy, że usługa nie została wykonana. Natomiast, jeżeli usługa nie została wykonana, nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Natomiast jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

Oznacza to, że z tytułu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30. dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstanie niezależnie od tego, czy dokonano zapłaty, czy też zapłaty tej niedokonano.

Na mocy art. 19 ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia protokół zdawczo-odbiorczy, ponadto ustawa nie zawiera definicji "wykonania usługi". Pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę.

W ocenie tut. Organu bez znaczenia jest w istocie jak zostanie nazwany tego rodzaju dokument. Istotne, jak powyżej wskazano, jest bowiem to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z kolei za datę wykonania części usługi, w przypadku usług budowlanych, powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie części usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy.

W tym miejscu zauważyć należy również, że zgodnie z art. 643 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem. Natomiast, w myśl art. 647 k.c., przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Z przywołanych przepisów wynika zatem wprost, że zamawiający (art. 643 k.c.) lub inwestor (art. 647 k.c.) mają obowiązek odbioru robót budowlanych wykonawców, podwykonawców lub też generalnego wykonawcy. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane, z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności w sektorze budownictwa ogólnego Zainteresowany zawarł umowę budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych, wykonania oraz zagospodarowania terenu i niezbędnej infrastruktury.

Wykonawca zobowiązał się do realizowania zadania, zgodnie z przedłożonymi do Umowy harmonogramami terminowo-finansowymi w układzie miesięcznym, przedkładania Zamawiającemu sprawozdania z przebiegu i zaawansowania robót za każdy miesiąc trwania Umowy, poprzez dokonanie wpisu do dziennika budowy i wysłanie go faksem.

Obowiązującą formą wynagrodzenia za realizację przedmiotu umowy, jest wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 15.529.409,78 zł. Obejmuje ono wszystkie koszty Wykonawcy i jego podwykonawców związanych z rozliczeniem kontraktu, łącznie z kosztami własnymi, wynikającymi ze świadczeń i obowiązków Wykonawcy.

Rozliczenie następować będzie fakturami przejściowymi, wystawianymi po protokolarnym potwierdzeniu stanu zaawansowania robót w formie świadectwa zaawansowania robót. Świadectwa zaawansowania robót będą sporządzane wyłącznie w celu umożliwienia częściowej zapłaty wynagrodzenia Wykonawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, brak protokolarnego odbioru robót przez Zamawiającego świadczy, że usługa nie została wykonana. Natomiast, jeżeli usługa nie została wykonana, to nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że przez częściowe wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych rozumie się odbiór techniczny robót, potwierdzony stosownym protokołem (czyli dzień wykonania tych usług, to dzień dokonania odbioru potwierdzony podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego), to w przypadku braku takiego protokolarnego odbioru robót budowlanych, nie można uznać, że dana usługa budowlana lub budowlano-montażowa została wykonana.

Tym samym, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w sytuacji, gdy dana usługa budowlana nie została wykonana, tj. nie dokonano jej odbioru poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego, to - w świetle art. 19 ust. 14 ustawy - obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tej usługi nie powstanie.

Ponadto z opisu sprawy wynika, iż rozliczenie następować będzie fakturami przejściowymi, wystawianymi po protokolarnym potwierdzeniu stanu zaawansowania robót w formie świadectwa zaawansowania robót. Świadectwa zaawansowania robót będą sporządzane wyłącznie w celu umożliwienia częściowej zapłaty wynagrodzenia Wykonawcy. Wartość pierwszej faktury, wystawionej po sporządzeniu pierwszego protokołu zaawansowania robót, nie może być niższa niż 15.000.000, co stanowi 96% wartości całego kontraktu.

Zatem, jeżeli protokół - świadectwo zaawansowania robót, o którym mowa we wniosku, ma charakter protokołu zdawczo-odbiorczego, który potwierdza wykonanie częściowe robót budowlanych, wówczas powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do tej części robót, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 14 w związku z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie później niż 30. dnia od daty potwierdzenia przyjęcia robót przez zamawiającego w postaci podpisania protokołu dokumentującego odbiór techniczny robót budowlanych. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty za częściowo wykonane roboty budowlane przed tą datą, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w powiązaniu z ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo tut. Organ wskazuje, iż termin, w którym należy wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usług budowlanych i budowlano-montażowych został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Zgodnie z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, stosownie do § 11 ust. 2 rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z powyższych regulacji wynika, iż ostateczny termin wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych, to data powstania obowiązku podatkowego, czyli 30. dzień od dnia wykonania usługi, a jeśli płatności dokonano wcześniej, wówczas będzie to dzień dokonania zapłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych przyjmowanych częściowo. Natomiast w kwestii podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu częściowego wykonania usług budowlanych, została wydana odrębna interpretacja indywidualna nr ILPB4/443-258/10-2/DS z dnia 12 stycznia 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.