ILPP2/443-1642/09-2/EWW - Opodatkowanie usług na ruchomym majątku rzeczowym i usług gwarancyjnych oraz prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2009 r. (data wpływu 2 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług na ruchomym majątku rzeczowym, usług gwarancyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług na ruchomym majątku rzeczowym, usług gwarancyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 1999 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Jest czynnym podatnikiem VAT. W jego firmie występuje wyłącznie sprzedaż opodatkowana. Głównym przedmiotem jego działalności jest zakup maszyn i urządzeń do wózków widłowych z niemieckiej firmy, która jest ich producentem oraz sprzedaż tych urządzeń na rynku.

W 2009 r. na podstawie ustnych uzgodnień pomiędzy Zainteresowanym a niemieckim producentem, który jest jednocześnie dostawcą, Wnioskodawca dokonuje napraw gwarancyjnych zareklamowanych urządzeń pracujących w Polsce, poprzez podwykonawców, z którymi zawiera umowy na wykonanie usług gwarancyjnych.

Podwykonawcy obciążają firmę Wnioskodawcy kosztami napraw gwarancyjnych wystawiając faktury VAT, a następnie Zainteresowany fakturuje powyższe koszty na niemieckiego producenta wystawiając faktury z 22 % podatkiem VAT.

Od 2010 r. Wnioskodawca zawrze pisemną umowę z niemieckim producentem na pełnienie obowiązku gwaranta wobec nabywców na obszarze Polski, a koszty tych usług będzie zwracał mu producent. Usługi napraw gwarancyjnych wykonywane będą w Polsce poprzez polskich podwykonawców.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszym opisanym przypadku przy ustnych ustaleniach o wykonywaniu w imieniu producenta napraw gwarancyjnych, powinien on naliczać podatek VAT, traktując je jako naprawy na ruchomym majątku rzeczowym, który nie opuszcza terytorium Polski.

W przypadku drugim, jeżeli Zainteresowany zawrze umowę z producentem o pełnieniu obowiązków gwaranta wobec polskich nabywców (użytkowników), to pomimo, iż usługi te będą wykonywane przez podwykonawców, to jego firma jako sprzedawca maszyn odzyskuje tylko zwrot kosztów od producenta i usługi napraw gwarancyjnych nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

Podatek naliczony od podwykonawców za wykonywanie napraw gwarancyjnych podlega odliczeniu, ponieważ usługi te mają związek z działalnością polegającą na sprzedaży tych maszyn i urządzeń przez Wnioskodawcę.

W przypadku, gdy usługi gwarancyjne nie będą podlegać opodatkowaniu VAT, to nota obciążeniowa wystawiona dla producenta będzie wystarczającym dokumentem rozliczającym te usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z postanowień art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Ta z kolei, w przypadku gdy jest odpłatna, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do dyspozycji art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zakup maszyn i urządzeń do wózków widłowych od niemieckiej firmy, która jest ich producentem oraz sprzedaż tych urządzeń na rynku. Na podstawie ustnych uzgodnień pomiędzy stronami, Wnioskodawca dokonuje napraw gwarancyjnych zareklamowanych urządzeń pracujących w Polsce, poprzez podwykonawców, z którymi zawiera umowy na wykonanie usług gwarancyjnych. Podwykonawcy obciążają go kosztami napraw gwarancyjnych wystawiając faktury VAT, a następnie Zainteresowany fakturuje powyższe koszty na niemieckiego producenta wystawiając faktury z 22 % podatkiem VAT.

Wnioskodawca zawrze także pisemną umowę z niemieckim producentem na pełnienie obowiązku gwaranta wobec nabywców na obszarze Polski, a koszty tych usług będzie zwracał mu producent. Usługi napraw gwarancyjnych wykonywane będą w Polsce poprzez polskich podwykonawców.

Zgodnie z art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Stosownie zaś do art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Obowiązek wykonywania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Czynności naprawcze realizowane w ramach gwarancji i rękojmi mają niewątpliwie charakter usługowy. Jeżeli są one realizowane przez gwaranta na rzecz kupującego są usługami realizowanymi bez wynagrodzenia, a jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sytuacja prawna kształtuje się jednak inaczej w przypadku, gdy zobowiązania gwarancyjne za gwaranta realizuje podmiot trzeci w oparciu o umowę zawartą w tym zakresie z gwarantem. W takim przypadku podmiot ten wykonuje za gwaranta i na jego rachunek stosowne czynności wynikające z gwarancji, np.: naprawy, usunięcia wad. Tym samym, realizacja przez ten podmiot zobowiązań gwarancyjnych za gwaranta, jest niewątpliwie świadczeniem usługi na rzecz tego podmiotu. Usługa ta ma charakter odpłatny i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy.

W przypadkach takich możemy mówić o świadczeniu usług na ruchomym majątku rzeczowym.

Należy wyjaśnić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "usługi na ruchomym majątku rzeczowym". W związku z tym, należy zwrot ten interpretować w oparciu o wykładnię językową, jako wszelkie usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.

Analiza informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wskazuje, że dokonując napraw zareklamowanych urządzeń i maszyn, na podstawie ustnych uzgodnień z niemieckim producentem, świadczy on usługi na ruchomym majątku rzeczowym na jego rzecz. Bowiem w przedmiotowej sprawie występuje jako podmiot wykonujący stosowne czynności za gwaranta i na jego rachunek. W ten sam sposób kwalifikowane są także usługi wykonywane przez podwykonawców Zainteresowanego, którzy de facto dokonują przedmiotowych napraw. W obu przypadkach czynności te są wykonywane na terytorium Polski.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Z uwagi na fakt, iż wniosek z dnia 26 listopada 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego, a został złożony przez Zainteresowanego w grudniu 2009 r., w niniejszej interpretacji zastosowano przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia.

Artykuł 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Powyższy przepis wyraża ogólną normę dotyczącą ustalenia miejsca świadczenia usług. Oprócz tej ogólnie sformułowanej zasady, ustawa zawiera regulacje szczególne.

W myśl art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Z kolei, art. 28 ust. 7 ustawy określa, że w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c) i d), świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

W przypadku gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną w terminie 90 dni od wykonania na nich usług wywiezione poza terytorium kraju (art. 28 ust. 8 ustawy).

Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że w przedmiotowej sytuacji zastrzeżenia wynikające z przepisu art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy, nie mają zastosowania w sprawie.

Mając zatem na uwadze powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że w przypadku wykonywania przez Zainteresowanego usług na ruchomym majątku rzeczowym, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania tych usług jest terytorium kraju.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dokonując analizy przytoczonych przepisów oraz informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, że z tytułu świadczonych usług na ruchomym majątku rzeczowym Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT ze stawką podatku w wysokości 22 %.

Rozliczenia gwarancyjne dokonywane w ramach umowy zawartej między Wnioskodawcą a niemieckim producentem maszyn i urządzeń, zgodnie z którą Zainteresowany występuje wobec nabywców towarów na terytorium Polski jako gwarant, nie są elementami wzajemnych świadczeń między tymi podmiotami (wykonaniem określonej czynności w zamian za wynagrodzenie), które wypełniałyby znamiona świadczenia odrębnej czynności opodatkowanej, w postaci odpłatnego świadczenia usług. Na gruncie niniejszej sprawy realnym odbiorcą usługi gwarancyjnej jest ostateczny nabywca danego towaru, natomiast Wnioskodawca świadczący tą usługę odzyskuje jedynie, w formie rekompensaty, koszty poniesione na naprawę tego towaru, które ostatecznie obciążają producenta. Tym samym, otrzymywanie takiej rekompensaty, która nie jest wynagrodzeniem za usługę świadczoną niezależnie od dokonywanych w ramach umowy dystrybucyjnej nabyć towarów, nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, Zainteresowany nie jest zobowiązany do dokumentowania fakturami VAT przepływów finansowych wynikających z ww. umowy.

W związku z powyższym, otrzymanie takiej rekompensaty, która nie jest wynagrodzeniem za usługę i która nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, może być dokumentowane w formie noty obciążeniowej.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Jest czynnym podatnikiem VAT, a jego działalność związana jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Jej głównym przedmiotem jest zakup maszyn i urządzeń do wózków widłowych od niemieckiej firmy, która jest ich producentem oraz sprzedaż tych urządzeń na rynku. Zainteresowany zawarł umowy z innymi podmiotami, na podstawie których dokonują one napraw gwarancyjnych maszyn i urządzeń sprzedawanych przez niego. Podwykonawcy obciążają Wnioskodawcę kosztami tych napraw wystawiając faktury VAT.

Zatem, w przedmiotowej sprawie spełniony jest warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy, który uprawnia Zainteresowanego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych dla niego przez podwykonawców, bowiem nabyte usługi mają związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, polegającymi na sprzedaży maszyn i urządzeń.

Mając na uwadze powyższe ustalenia tut. Organ stwierdza:

Ad. 1

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie posiada pisemnej umowy z producentem niemieckim na świadczenie usług gwarancyjnych urządzeń i maszyn, czyli występuje jako podmiot wykonujący usługi za gwaranta, dokonywane przez niego naprawy stanowią usługi na ruchomym majątku rzeczowym. Miejscem ich świadczenia jest terytorium Polski, zatem świadczenie tych usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W sytuacji, gdy Zainteresowany posiada pisemną umowę na pełnienie obowiązków gwaranta wobec polskich nabywców, przy udziale podwykonawców, jako gwarant ponosi np.: koszty odpowiadające wartości zużytych części, koszty robocizny itp. Poniesione koszty związane z wadliwością nabytych wcześniej od producenta niemieckiego towarów są zwracane Wnioskodawcy. W związku z powyższym należy uznać, iż Zainteresowany nie świadczy usług na rzecz tego kontrahenta, bowiem świadczy on usługi gwarancyjne we własnym imieniu, a następnie jedynie odzyskuje na zasadach odszkodowawczych koszty poniesione w związku z wadliwością towarów nabywanych od ich gwaranta. Czynność taka nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rozliczenia i zwrotu kosztów za wykonane przez Wnioskodawcę usługi gwarancyjne, nie jest on zobowiązany dokumentować fakturami VAT. Zatem należy przyjąć, że dokumentem potwierdzającym przepływ finansowy wynikający z umowy pomiędzy Zainteresowanym a niemieckim producentem, może być nota obciążeniowa.

Podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które wystawiają Wnioskodawcy podwykonawcy z tytułu napraw gwarancyjnych sprzedawanych przez niego maszyn i urządzeń, podlega odliczeniu przez Zainteresowanego, ponieważ świadczone przez nich usługi są ściśle związane z jego działalnością opodatkowaną, polegającą głównie na sprzedaży tych towarów.

W niniejszych kwestiach stanowisko Zainteresowanego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. (z wyjątkami określonymi w art. 8 tej ustawy), weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), zgodnie z którą uchylone zostały art. 27 i art. 28, a dodano art. 28a do art. 28o regulujące kwestię określenia miejsca świadczenia usług.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania usług na ruchomym majątku rzeczowym, usług gwarancyjnych praz prawa do odliczenia podatku naliczonego wydana została odrębna interpretacja w dniu 19 lutego 2010 r. Nr ILPP2/443 1642/093/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.