ILPP2/443-1635/09-2/ISN - Określenie stawki podatku VAT dla usług polegających na wykonywaniu badań klinicznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2009 r. (data wpływu 4 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na wykonywaniu badań klinicznych - jest prawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na wykonywaniu badań klinicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie z ustawą o ZOZ art. 1 pkt 2 i Statutem Szpitala rozdz. II § 4, podstawowym celem działań Zainteresowanego jest realizacja zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, promocją zdrowia oraz realizacją zadań i programów zdrowotnych, naukowych, zlecanych przez inne podmioty. z tytułu umów zawartych między Wnioskodawcą a zleceniodawcą wynika, że jest to badanie kliniczne przeprowadzone na pacjencie. z dalszej treści umowy wynika do czego zobowiązany jest Zainteresowany, np.: do dysponowania własnymi środkami technicznymi, urządzeniami medycznymi, materiałami niezbędnymi do przeprowadzenia badania, archiwizowania dokumentacji, udostępniania pomieszczeń opieki nad pacjentem. Za wykonane badania medyczne Wnioskodawca wystawia faktury ze zwolnioną stawką VAT. Zgodnie z klasyfikacją GUS, badanie kliniczne przyporządkowane jest do PKWiU 85.14.18.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowany stosuje prawidłową stawkę VAT w przypadku umów na badania kliniczne...

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie usługi medyczne zgodnie z klasyfikacją PKWiU ex 85, są zwolnione z opodatkowania, co wynika z ustawy o podatku od towarów i usług. Umowy zawarte przez niego, np. z NFZ, Ministerstwem Zdrowia, ZOZ-ami zawierają elementy takie same, jak przy umowach na badania kliniczne. Polskie i unijne prawo podatkowe określa, że przedmiotem opodatkowania jest usługa, a nie pojedyncze czynności wchodzące w jej skład. Potwierdza to art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przyjmując założenie podstawowych czynności Zainteresowanego, nie powinno się ich dzielić pod względem podatkowym. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości potwierdza, że jeżeli dwa lub więcej elementów są ze sobą tak związane, że obiektywnie tworzą jedną transakcję, której dzielenie miałoby charakter sztuczny, to wszystkie te elementy stanowią pojedynczą dostawę do celów stosowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a obowiązek zaklasyfikowania do właściwego grupowania statystycznego świadczonych usług, spoczywa na Wnioskodawcy.

Artykuł 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w treści ustawy, przewidziano preferencyjne (obniżone) stawki podatku od towarów i usług, a nawet zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do tej ustawy. w poz. 9 tego załącznika wymieniono usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (ex 85), z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2). Użycie przez ustawodawcę "ex" przy grupowaniu PKWiU, korzystającym ze zwolnienia od podatku VAT oznacza, że dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Zatem, wynikające z konkretnego załącznika zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania. Należy zauważyć, że w poz. 9 załącznika Nr 4 do ustawy, wyłączono ze zwolnienia od podatku wyłącznie usługi weterynaryjne.

Podkreślenia wymaga fakt, iż klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). w myśl przepisu § 1 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1753) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

W sekcji n działu 85 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) określono, iż "usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego" sklasyfikowano pod symbolem - 85.1 PKWiU.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podstawowym celem działań Zainteresowanego jest realizacja zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, promocją zdrowia oraz realizacją zadań i programów zdrowotnych, naukowych zlecanych przez inne podmioty. z tytułu umów zawartych między Wnioskodawcą a zleceniodawcą wynika, że jest to badanie kliniczne przeprowadzone na pacjencie. z dalszej treści umowy wynika do czego zobowiązany jest Zainteresowany, np. do dysponowania własnymi środkami technicznymi, urządzeniami medycznymi, materiałami niezbędnymi do przeprowadzenia badania, archiwizowania dokumentacji, udostępniania pomieszczeń opieki nad pacjentem. Za wykonane badania medyczne Wnioskodawca wystawia faktury ze zwolnieniem od podatku. Zgodnie z klasyfikacją GUS, badanie kliniczne przyporządkowane jest do PKWiU 85.14.18.

Biorąc pod uwagę tak przedstawiony stan faktyczny, w ocenie tut. Organu, ww. usługa ma charakter usługi kompleksowej (złożonej), obejmującej zarówno cześć stricte medyczną, jak też część administracyjno-techniczną. Zatem, jeżeli zawarte przez Zainteresowanego umowy ze zleceniodawcami obejmują wszystkie wskazane we wniosku elementy jako całość świadczenia, to brak jest racjonalnych podstaw do wydzielania poszczególnych usług i odrębnego ich opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione przepisy stwierdzić należy, iż usługi będące przedmiotem podpisanej umowy, świadczone przez Wnioskodawcę, a zaklasyfikowane przez niego do grupowania PKWiU 85.14.18 - "Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane", korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 9 załącznika Nr 4 do ustawy.

Podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej usługi będącej przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na wykonywaniu badań klinicznych. Natomiast pozostała część wniosku dotycząca zdarzenia przyszłego w ww. zakresie została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2010 r. Nr ILPP2/443-1635/09-3/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.