ILPP2/443-163/10-4/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2010 r. (data wpływu 2 lutego 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 kwietnia 2010 r. (data wpływu 7 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 kwietnia 2010 r. (data wpływu 7 kwietnia 2010 r.) o doprecyzowanie informacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług. Dokonuje ona zakupu towaru od kontrahenta w Holandii. Następnie towar jest sprzedawany i transportowany do kontrahenta w Niemczech bez przekraczania granicy polskiej. Towar jest transportowany bezpośrednio z terytorium Holandii na terytorium Niemiec, transportem własnym Spółki.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że podatnicy biorący udział w opisanej we wniosku transakcji (kontrahent z Holandii, kontrahent z Niemiec oraz Zainteresowany jako podmiot z Polski) są podatnikami VAT zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w danych krajach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym transakcja zakupu towaru od kontrahenta w Holandii stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru oraz czy transakcja sprzedaży towaru kontrahentowi w Niemczech stanowi dla niej wewnątrzwspólnotową dostawę towaru.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym transakcja zakupu towaru od kontrahenta z Holandii będzie stanowiła dla niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy.

Wobec czego, jeżeli mamy do czynienia z transakcją wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahenta w Holandii i towar ten jest następnie sprzedawany i transportowany bezpośrednio do kontrahenta niemieckiego transportem własnym jednostki, to transakcja sprzedaży na rzecz kontrahenta niemieckiego będzie stanowiła dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Zainteresowany dokonuje zakupu towaru od kontrahenta w Holandii. Następnie towar jest sprzedawany i transportowany do kontrahenta w Niemczech bez przekraczania granicy polskiej. Towar jest transportowany bezpośrednio z terytorium Holandii na terytorium Niemiec, transportem własnym Spółki.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że podatnicy biorący udział w opisanej we wniosku transakcji (kontrahent z Holandii, kontrahent z Niemiec oraz Zainteresowany jako podmiot z Polski) są podatnikami VAT zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w danych krajach.

Transakcje trójstronne to termin używany do opisywania dostaw towarów obejmujących trzy podmioty w przypadku, gdy towary są dostarczane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu. W kontekście handlu wewnątrzwspólnotowego, transakcja trójstronna może wystąpić w przypadku, gdy towary są przewożone bezpośrednio od dostawcy w jednym państwie członkowskim Unii Europejskiej do ostatecznego odbiorcy w innym państwie członkowskim, według poleceń podmiotu pośredniczącego, zlokalizowanego w kolejnym państwie członkowskim.

Na mocy art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

Natomiast przez procedurę uproszczoną - w myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy - rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

Zgodnie z art. 136 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b) i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106, następujące informacje:

Z powołanych przepisów wynika, że procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej polega na:

* objęciu obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy krajowej pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu,

* uznaniu, iż doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Zatem pomimo, że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT jest trzeci w kolejności podatnik (ostateczny nabywca towaru), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Z analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika jednak, iż w niniejszej sytuacji zostały spełnione niezbędne warunki, aby przedmiotową transakcję uznać za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, rozliczaną zgodnie z procedurą uproszczoną określoną w art. 135.

Wnioskodawca dokonuje zakupu towaru od kontrahenta w Holandii. Następnie towar jest sprzedawany i transportowany do kontrahenta w Niemczech bez przekraczania granicy polskiej. Towar jest transportowany bezpośrednio z terytorium Holandii na terytorium Niemiec, transportem własnym Spółki.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. dostawą łańcuchową towarów, zdefiniowanych w art. 2 pkt 6 ustawy.

Dla dostaw łańcuchowych ustawodawca odrębnie ustalił reguły określające miejsce opodatkowania. Dostawa łańcuchowa to szczególny przypadek transakcji zawieranej pomiędzy kilkoma podmiotami, dotyczącej jednak jednego przedmiotu. Dokonywanych jest zatem kilka dostaw, przy czym towar przemieszczany jest tylko raz - od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy. Przy tego typu transakcjach przyjmuje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów, który brał udział w tych czynnościach. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, iż odrębnie jest też ustalane miejsce świadczenia każdej dostawy.

Szczególne zasady opodatkowania transakcji łańcuchowych zawarte zostały w przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepisy art. 22 ustawy określają miejsce świadczenia przy dostawie towarów.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Zatem, przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw decyduje o miejscu opodatkowania tych dostaw.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie w myśl art. 7 ust. 8 ustawy, co oznacza, że dla każdej odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. Ponadto zauważyć należy, że w danej transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna z dostaw może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi".

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonał dostawy na rzecz podmiotu niemieckiego, towaru zakupionego wcześniej od kontrahenta z Holandii.

W przypadku wyżej opisanej transakcji występują dwie dostawy:

Towar będący przedmiotem transakcji jest transportowany przez drugiego z kontrahentów, czyli Zainteresowanego.

W tej sytuacji wysyłkę i transport - na podstawie przepisu art. 22 ust. 2 ustawy - należy przyporządkować transakcji pomiędzy kontrahentem holenderskim a nabywcą (Spółką). Oznacza to, iż dostawa zrealizowana przez podmiot holenderski na rzecz kontrahenta polskiego jest dostawą "ruchomą", natomiast dostawa dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem z Niemiec jest dostawą "nieruchomą".

Na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

Stosownie do dyspozycji art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Artykuł 9 ust. 2 ustawy stanowi, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce pod warunkiem, że:

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

Mając na uwadze dokonane powyżej ustalenia, stwierdzić należy, iż transakcja przedstawiona w stanie faktycznym, stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Niemiec, bowiem na terytorium tego państwa znajdują się towary w momencie zakończenia transportu.

Natomiast, zgodnie z zapisem art. 25 ust. 2 ustawy, jeżeli Zainteresowany podał dla przedmiotowej transakcji polski numer przyznany mu dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru uznane jest za dokonane również na terytorium Polski, chyba że udowodni on, iż zostało ono opodatkowane na terytorium Niemiec.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy - przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...).

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Na mocy art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca dokonuje zakupu towaru od kontrahenta w Holandii. Następnie towar jest sprzedawany i transportowany do kontrahenta w Niemczech bez przekraczania granicy polskiej. Towar jest transportowany bezpośrednio z terytorium Holandii na terytorium Niemiec, transportem własnym Zainteresowanego.

Mając na uwadze przedstawione informacje oraz przywołane przepisy stwierdzić należy, że transakcja dostawy na terytorium Niemiec towarów, które uprzednio zostały nabyte w Holandii, gdzie transport towarów odbywa się bezpośrednio pomiędzy tymi dwoma państwami, bez przekraczania granicy Polski, nie spełnia definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednym z warunków niezbędnych aby mówić o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest wywóz (przemieszczenie) towarów z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Analiza sprawy wskazuje jednak, że przedmiotowe towary nie zostały przetransportowane z kraju, lecz z Holandii na terytorium Niemiec.

Reasumując, transakcja sprzedaży towarów bezpośrednio transportowanych z terytorium Holandii na terytorium Niemiec z pominięciem Polski, nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym w omawianej transakcji zakup towarów od kontrahenta z Holandii z zasady stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a sprzedaż tego towaru kontrahentowi w Niemczech ich wewnątrzwspólnotową dostawę, uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.