ILPP2/443-1607/09-3/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o sp. k. reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2009 r. (data wpływu 27 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) nabył w kwietniu 1999 r. budynek, który został wpisany do ewidencji środków trwałych Spółki. w chwili nabycia budynku sprzedający nie posiadał statusu podatnika VAT. w konsekwencji transakcja nie podlegała podatkowi VAT, a jedynie opłacie skarbowej. Spółka ponosiła nakłady inwestycyjne na budynek, które zwiększały jego wartość początkową. Wartości poszczególnych nakładów ponoszonych przez Spółkę obejmowały kwoty zarówno poniżej, jak i powyżej 15.000 zł (w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. - wartości poniesionych nakładów były zarówno wyższe, jak i niższe niż 3.500 zł). Spółka odliczyła podatek VAT naliczony w związku z poniesieniem tych nakładów.

Obecnie Spółka planuje przeniesienie własności budynków na rzecz Fundacji... (dalej: Fundacja) w formie darowizny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z powołanymi przepisami ustawy o VAT Spółka, z tytułu dokonania darowizny budynku, będzie zobowiązana dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu dokonania nakładów na modernizację budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem darowizny budynku, nie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu dokonania nakładów inwestycyjnych. w ustawie o podatku VAT brak jest bowiem przepisów, które zobowiązywałyby Spółkę do takiej korekty.

W szczególności, obowiązku dokonania takiej korekty nie można wywieść z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. z dyspozycji art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wynika, iż podatnik: "zobowiązany jest do odpowiedniego stosowania art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi".

Przedmiotowy przepis nie znajdzie w zaistniałym stanie faktycznym zastosowania, albowiem:

wykorzystywanych przez podatnika, od których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego i podatnik dokonał takiego odliczenia.

Ad. 1.

Nakłady poniesione przez Spółkę nie stanowią towaru. z art. 2 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że towarem są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że nakłady inwestycyjne traktować należy tak jak odrębny środek trwały. Stanowisko takie nie znajduje żadnego umocowania zarówno w przepisach ustawy o VAT, jak i w przepisach ustawy o podatku dochodowym, do którego ustawa o VAT się odnosi. Uznanie, iż nakład inwestycyjny dla celów podatku VAT traktowany powinien być jak środek trwały stanowiłoby zastosowanie wykładni rozszerzającej, która jest niedopuszczalna na gruncie przepisów podatkowych.

Spółka podniosła, że brak jest podstaw do uznania, iż nakłady inwestycyjne stanowią usługę. Wniosek taki wynika z redakcji art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, który odnosi się do "wykorzystywanych przez siebie (tekst jedn. podatnika) towaru lub usługi". Zgodnie z przepisami ustawy o VAT nie jest możliwe "wykorzystywanie usługi".

Zdaniem Wnioskodawcy, takie ujęcie przepisu przez ustawodawcę wskazuje, iż przepis ten odnosić należy do wartości niematerialnych i prawnych (np. programy komputerowe). Brak jest bowiem innych niż wartości niematerialne i prawne (np. programy komputerowe) usług, które mogą być wykorzystywane przez podatnika.

Zainteresowany wskazał, iż również przedstawiciele doktryny uważają, że wieloletniej korekcie nie będzie podlegał podatek naliczony związany z ulepszeniem środków trwałych mającym miejsce po oddaniu środka trwałego do używania. Stanowisko takie zajęli np. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, wyd. 2. str. 846, Wydawnictwo LEX a Wolters Kluver Business.

Spółka uważa, iż art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, ponieważ odnosi się on wyłącznie do towarów i usług, do których nie można zaliczyć nakładów inwestycyjnych.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, nie może znaleźć zastosowania również dlatego, iż nie "zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".

Darowizna budynku (który stanowi wraz z poniesionymi na niego nakładami jeden środek trwały), nie będzie mogła bowiem zostać potraktowana jako "dostawa" (a zatem czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT), ponieważ Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego w związku z nabyciem budynku. Czynność ta bowiem nie podlegała podatkowi VAT, a zatem podatek naliczony obiektywnie nie mógł wystąpić. De facto, zatem nie mogło zmienić się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż "zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" odnosi się wyłącznie do sytuacji, kiedy towar lub usługa najpierw są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie wykorzystywane są do czynności zwolnionych i na odwrót. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, kiedy towary lub usługi wykorzystywane były do czynności opodatkowanych, a następnie wykorzystane zostają do dokonania czynności w ogóle nie podlegającej VAT ("czynność poza VAT"). Wniosek taki można wyprowadzić per analogiam chociażby z faktu, iż podatnik nie jest zobowiązany dokonywać korekty podatku naliczonego, jeżeli dokona nieodpłatnego przekazania towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Zdaniem Spółki, interpretacja art. 91 ust. 7 ustawy o VAT budzi znaczne wątpliwości. Zatem, nawet gdyby tut. Organ przyjął, iż art. 91 ust. 7 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, to w związku z przedstawionymi powyżej wątpliwościami, które budzi jego interpretacja, rozstrzygnięcie tut. Organy podatkowego winno być dokonane na korzyść Spółki. Wynika to z zasady, iż wątpliwości interpretacyjne winny być rozstrzygane na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). To powszechnie akceptowane w doktrynie stanowisko zostało w ostatnim czasie zaprezentowane m.in. przez A. Mariańskiego (Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, Przegląd Podatkowy 10/2009), który w oparciu o wyrok NSA z 21 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Łd 636/98 wykazał, iż organy podatkowe nie mogą stosować prawa w taki sposób, aby prowadziło to do konsekwencji najbardziej dotkliwych dla podatnika, a tym samym wątpliwości, które powstają w trakcie tego procesu, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, Zainteresowany uważa, iż nakłady poniesione przez Spółkę w budynku, który stanowić będzie przedmiot darowizny nie stanowią ani towarów (nie są to również środki trwałe na gruncie ustawy o p.d.o.p.), ani usług, a zatem nie dotyczy ich obowiązek korekty podatku naliczonego. Samo zaś darowanie budynku nie powoduje zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego o należny. Przyjęcie odmiennego stanowiska stanowiłoby interpretację rozszerzającą, która jest niedopuszczalna na gruncie prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i art. 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy). Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Jak już wskazano w interpretacji nr ILPP2/443-1607/09-2/SJ z dnia 10 lutego 2010 r. darowizna nieruchomości, przy nabyciu której Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zaznaczyć, że w trakcie użytkowania nieruchomości Wnioskodawca ponosił wydatki na jej ulepszenie i obniżał kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Zatem, z chwilą nieodpłatnego przekazania (darowizny) ww. nieruchomości, nastąpi zmiana jej przeznaczenia związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. w związku z powyższym, zaistnieje okoliczność zmieniająca prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie wykorzystywanej nieruchomości, która rodzi obowiązek dokonania przez Wnioskodawcę korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, o czym stanowi art. 91 ust. 7 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, zasady dokonywania korekt podatku określone w art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten nakazuje więc dokonać korekty podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar miał służyć wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Stosownie do przepisu art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Artykuł 91 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast, w myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty - art. 91 ust. 7a ustawy.

Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Z analizy cytowanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku nieodpłatnego przekazania nieruchomości, na którą poniesione zostały nakłady modernizacyjne zwiększające jej wartość początkową, od których odliczano podatek, należy dokonać korekty tego podatku. Korekty należy dokonać jednorazowo, zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż jeśli zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości nastąpi w okresie korekty, tj. w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku w którym zostały poniesione nakłady na ww. nieruchomość, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy w którym nastąpi darowizna nieruchomości.

Jednakże, jeśli nakłady poczyniono po dniu 30 kwietnia 2004 r. i spowodowały one zwiększenie wartości nieruchomości - w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - wówczas zmiana przeznaczenia środka trwałego powoduje konieczność korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z nakładami (modernizacją) zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy o VAT. Korekty dokonuje się pod warunkiem, że nie minął jeszcze okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy o VAT, tj. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Sądu Administracyjnego jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.