ILPP2/443-1590/09-2/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2009 r. (data wpływu 25 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania druku książek i czasopism za dostawę towarów oraz stawki podatku dla przedmiotowej transakcji - jest prawidłowe.

W dniu 25 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania druku książek i czasopism za dostawę towarów oraz stawki podatku dla przedmiotowej transakcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zajmuje się produkcją poligraficzną polegającą m.in. na wytwarzaniu metodami poligraficznymi książek oraz czasopism (oznaczenie PKWiU ex 22.11 - książki, ex 22.13 - czasopisma). Na zamówienie wydawców wykonuje on szereg różnorodnych czynności procesu produkcyjnego, których efektem jest powstanie wyrobu gotowego zdatnego do użycia przez odbiorcę finalnego: książek oraz czasopism oznaczonych symbolem identyfikatora ISBN lub ISSN.

Zamawiający jest podmiotem, któremu przysługuje prawo rozpowszechniania dzieła na różnych polach eksploatacji zgodnie z ustawą o prawach autorskich pokrewnych. Zdarzyć się jednak może, że zamawiającemu nie będą przysługiwać majątkowe prawa autorskie na skutek ich wygaśnięcia (ze względu na upływ czasu) lub też nie stanowią one utworu objętego ochroną praw autorskich (dokumenty urzędowe, opisy patentowe itp.).

Do wytworzenia produktu Zainteresowany zużywa własne maszyny, materiały, surowce i komponenty, w szczególności: papier, farby, kleje, kartony, odczynniki, klisze itp. i działa w tym zakresie na własny rachunek.

Spółka, w zależności od rodzaju zamówienia, samodzielnie dobiera odpowiednią technologię produkcji. w zależności od potrzeb wykonuje odpowiednią ilość nadruku, stosuje obróbkę komputerową, tnie, broszuruje, skleja, dokonuje składu oraz szeregu innych czynności. Zamawiający oczekując określonego produktu finalnego, co do zasady, nie ingeruje w proces produkcji.

W toku procesu produkcji, w przypadku zajścia takiej potrzeby, Wnioskodawca może zlecić na własne ryzyko i koszt wykonanie całości lub części czynności podwykonawcom.

Zamawiający przekazuje Spółce treść książki lub czasopisma najczęściej w postaci cyfrowych plików, drogą e-mailową lub na płycie CD.

Wykonawca dysponuje wytwarzanym przez siebie towarem jak właściciel, jednakże z wyłączeniem prawa do rozpowszechniania książki lub czasopisma na rzecz osób trzecich. Prawo do rozpowszechniania książki lub czasopisma, tzw. Copyright, pozostaje przy Zamawiającym.

Własność nośników treści (książek lub czasopism) przechodzi na zamawiającego odpłatnie z chwilą: wydania mu przez Wykonawcę produktu, wydania produktu pod warunkiem zapłaty, bądź też wystawienia faktury VAT. w ostatnim przypadku Wykonawca zawiadamia zamawiającego o postawieniu towaru do jego dyspozycji i wystawia fakturę VAT, co jest równoznaczne z wydaniem produktu. Najczęściej towar wydawany jest zamawiającemu na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych.

W każdym przypadku Wykonawca wystawia fakturę VAT dokumentującą sprzedaż produktu finalnego o PKWIU ex 22.11 oraz ex 22.13.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W powyżej przedstawionym stanie faktycznym powstaje pytanie, co do zasadności traktowania powyższych czynności jako dostawy książek lub czasopism w rozumieniu poniżej powołanych przepisów i w konsekwencji stosowania stawki 0% podatku VAT, przewidzianej dla dostawy tych towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w związku z § 9 ust. 1 pkt 10a oraz 10b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336)...

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonuje on dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, książek (PKWiU ex 22.11) oraz czasopism (PKWiU 22.13) oznaczonych symbolem identyfikatora ISBN lub ISSN, które zgodnie z normą zawartą w § 9 ust 1 pkt 10a oraz 10b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) podlegają opodatkowaniu 0% stawką w podatku VAT.

Podobne do podatnika stanowisko przyjęły również:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Stąd zasadnym jest przyjęcie, iż realizacja zamówienia przez podatnika, któremu w procesie produkcji przysługują uprawnienia dysponowania towarem (książkami lub czasopismami) jak właściciel, które przenosi na zamawiającego dopiero przy wydaniu produktu finalnego gotowego lub z chwilą zapłaty stanowi dostawę w rozumieniu powołanej powyżej normy. Stanowisko to znajduje też oparcie w brzmieniu art. 5 VI Dyrektywy UE o dostawie towarów, wskazującej, że pod pojęciem dostawy towaru rozumieć należy "odpłatne przeniesienie posiadania towaru (rzeczy), w konsekwencji którego dochodzi do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad tym towarem (rzeczą)".

Zgodnie zaś z § 9 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), "obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do: (...) 10) dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia:

a) książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60-10), nut map i ulotek - oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN,

b) czasopism specjalistycznych"; (..) przy czym " 3. Przez czasopisma specjalistyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 10 lit. b). należy rozumieć wydawnictwa periodyczne oznaczone symbolem ISSN, objęte kodem PKWiU 22.13, PCN 4902 i CN 4902, o tematyce szeroko pojętych zagadnień odnoszących się do działalności kulturalnej i twórczej, edukacyjnej, naukowej i popularnonaukowej, społecznej, zawodowej i metodycznej, regionalnej i lokalnej, a także przeznaczone dla osób niewidomych i niedowidzących, publikowane nie częściej niż raz w tygodniu w postaci odrębnych zeszytów (numerów) objętych wspólnym tytułem, których zakończenia nie przewiduje się, ukazujące się na ogół w regularnych odstępach czasu w nakładzie nie wyższym niż 15.000 egzemplarzy (...)" z pewnymi wyjątkami, których dostawy dokonuje podatnik. Podatnik, zgodnie z wyżej powołanymi przepisami zajmuje się wytwarzaniem metodami poligraficznymi książek i czasopism przy użyciu swoich materiałów i surowców, a następnie dostarcza zamawiającemu wytworzone towary dokonując równocześnie przeniesienia na zamawiającego prawa do rozporządzania nim jak właściciel, co czyni tę czynność dostawą w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Treść cytowanego przepisu ma swój odpowiednik w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. l z 2006 r. Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. w konsekwencji powyższych zapisów, dokonując analizy określonej czynności ustalić należy, czy dane świadczenie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT, a następnie sprawdzenie czy ta usługa została wymieniona w klasyfikacji usług.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Analiza powołanych przepisów - w szczególności treści art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 3 ustawy - wskazuje, iż towary i usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystki, o których mowa w art. 119.

Ponadto zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), do celów m.in. opodatkowania podatkiem od towarów i usług - do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

W myśl pkt 4.1 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - zakres rzeczowy PKWiU (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym:

Zatem - odnosząc definicję usługi zawartą w ww. rozporządzeniu do definicji usługi zawartej w art. 8 - wyjaśnić należy, iż pojęcie usług wynikające z powołanego rozporządzenia nie jest tożsame z definicją usługi zawartej w art. 8 ustawy o VAT, a pojęcie dostawy towaru w powołanym rozporządzeniu nie występuje.

W konsekwencji, dokonując oceny określonej czynności należy badać czy jest ona usługą w rozumieniu ustawy o VAT, a następnie ustalić czy usługa ta została wymieniona w klasyfikacji usług.

Natomiast, dla oceny czy w przedmiotowej sprawie ma miejsce dostawa towaru uregulowana w art. 7 ust. 1 ustawy, kluczowe jest ustalenie czy następuje - w ramach tej czynności - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Proces wydrukowania książki lub czasopisma w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, które staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na wydawcę do rozporządzenia nim jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż nie one są w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz rzeczowa postać tegoż utworu jakim jest książka lub czasopismo. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym książki i czasopisma są rzeczami ruchomymi w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których drukarnia - aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel - musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę.

Kiedy mowa o "przeniesieniu prawa do rozporządzania" nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi.

W tym przypadku niewątpliwie drukarnia wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, surowców i komponentów (papier, farby, kleje, kartony, odczynniki, klisze itp.), które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową książek, czasopism. Przeniesienie własności tych towarów na wydawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku - art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), czyli przeniesienia również ich posiadania na wydawcę, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym, następuje w takim przypadku przeniesienie przez drukarnię na wydawcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez drukarnię majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca na zlecenie wydawcy wykonuje druk książek oraz czasopism, posiadających numer ISBN lub ISSN, i jak wskazał Zainteresowany sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU ex 22.11 - książki oraz ex 22.13 - czasopisma. w procesie produkcji Zainteresowany zużywa własne maszyny, materiały, surowce i komponenty, w szczególności: papier, farby, kleje, kartony, odczynniki, klisze itd. Spółka, w zależności od rodzaju zamówienia, samodzielnie dobiera odpowiednią technologię produkcji. w zależności od potrzeb wykonuje odpowiednią ilość nadruku, stosuje obróbkę komputerową, tnie, broszuruje, skleja, dokonuje składu oraz szeregu innych czynności. Zamawiający oczekując określonego produktu finalnego, co do zasady, nie ingeruje w proces produkcji.

Własność nośników treści (książek lub czasopism) przechodzi na zamawiającego odpłatnie z chwilą: wydania mu przez Wykonawcę produktu, wydania produktu pod warunkiem zapłaty, bądź też wystawienia faktury VAT. w ostatnim przypadku Wykonawca zawiadamia zamawiającego o postawieniu towaru do jego dyspozycji i wystawia fakturę VAT, co jest równoznaczne z wydaniem produktu. Najczęściej towar wydawany jest zamawiającemu na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych.

Jak wynika zatem z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wytwarza - angażując do tego określone własne materiały - produkt mający postać książki lub czasopisma i przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tym produktem jak właściciel. Taki charakter czynności przesądza na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, o dostawie towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku VAT wynosi 22%. Jednakże zarówno w samej ustawie, jak też i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

W myśl art. 41 ust. 2 w związku z poz. 48 załącznika Nr 3 do ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7% podlegają książki o symbolu PKWiU ex 22.11 (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), nuty, mapy - wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym; książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10) i ulotek.

Natomiast zgodnie z § 39 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku, stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia:

Jednocześnie definicja czasopisma specjalistycznego, o którym mowa w § 39 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia zawarta została w ust. 2 tego przepisu. Wynika z niej, iż przez czasopisma specjalistyczne należy rozumieć wydawnictwa periodyczne oznaczone symbolem ISSN, objęte kodem PKWiU 22.13 i CN 4902, o tematyce szeroko pojętych zagadnień odnoszących się do działalności kulturalnej i twórczej, edukacyjnej, naukowej i popularnonaukowej, społecznej, zawodowej i metodycznej, regionalnej i lokalnej, a także przeznaczone dla osób niewidomych i niedowidzących, publikowane nie częściej niż raz w tygodniu w postaci odrębnych zeszytów (numerów) objętych wspólnym tytułem, których zakończenia nie przewiduje się, ukazujące się na ogół w regularnych odstępach czasu w nakładzie nie wyższym niż 15.000 egzemplarzy, z wyjątkiem:

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca wytwarzając książki i czasopisma z własnych materiałów, a następnie przenosząc prawo do rozporządzania takimi towarami jak właściciel na wydawcę, dokonuje dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Skutkiem wykonania takiej czynności Zainteresowany może do dostawy książek sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 22.11 i oznaczonych symbolem ISBN, zastosować na podstawie § 39 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, preferencyjną, tj. 0% stawkę podatku VAT.

W przypadku, gdy drukowane przez Zainteresowanego czasopisma sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 22.13 są czasopismami specjalistycznymi, spełniającymi warunki o których mowa w § 39 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to czynność ta również podlega opodatkowaniu według 0% stawki podatku VAT.

Należy przy tym zaznaczyć, że 0% stawka nie ma zastosowania do dostawy książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów, nut, map i ulotek oraz czasopism niespełniających definicji czasopisma specjalistycznego.

Podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Zainteresowanego we wniosku klasyfikacji statystycznej drukowanych książek i czasopism, będących przedmiotem dostawy, do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

A zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej czynności będącej przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.