ILPP2/443-1550/09-5/MR - Opodatkowanie podatkiem VAT premii pieniężnych wypłacanych kontrahentom oraz odliczenie podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących udzielone premie pieniężne.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu do Biura KIP w Bielsku-Białej 4 listopada 2009 r., do Biura KIP w Lesznie 17 listopada 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2010 r. (data wpływu 14 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 stycznia 2010 r. (data wpływu 14 stycznia 2010 r.) o doprecyzowanie opisu zawartego we wniosku oraz o brakujący podpis drugiej osoby upoważnionej do reprezentowania Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka) prowadzi działalność produkcyjną polegającą na produkcji rur z metali nieżelaznych. Spółka sprzedaje wyroby dla kontrahentów krajowych na podstawie zawartych umów handlowych lub porozumień handlowych. Na podstawie odrębnych umów o świadczenie usług zawartych z kontrahentami, których głównym celem jest stała współpraca handlowa i systematyczne zwiększanie ogólnej wielkości sprzedaży, kupujący zobowiązuje się świadczyć usługi sprzedaży towarów, a Spółka zobowiązuje się do wypłacenia wynagrodzenia uzależnionego od ilości łącznego obrotu zrealizowanego w danym kwartale. Po zakończeniu I, II i III kwartału następuje uzgadnianie ilości sprzedaży i wylicza się wysokość wynagrodzenia wg wzoru: ryczałt za tonę X ilość ton faktycznie nabytych. Po upływie IV kwartału nastąpi korekta wartości wynagrodzenia za cały rok, aby ryczałt był zgodny dla całego roku, w danym roku. Podstawą wypłacenia wynagrodzenia jest faktura VAT wystawiona przez zleceniobiorcę po akceptacji zestawienia zrealizowanej sprzedaży przez sprzedającego. Należność ta nazywana jest również premią pieniężną lub bonusem.

Kontrahenci w ramach wynagrodzenia z tytułu premii pieniężnych na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług nie są zobowiązani do wykonywania na rzecz Spółki dodatkowych czynności, czy świadczenia dodatkowych usług. Warunkiem przyznania premii jest realizacja określonego poziomu zakupów. Odbiorcy jednak otrzymują od Wnioskodawcy materiały reklamowe w postaci banerów, rolapów, katalogów i broszur, które reklamują Spółkę, a na szkolenia organizowane przez odbiorców wyrobów dla instalatorów, dostarczane są materiały reklamowe w postaci gadżetów firmowych z logo producenta w postaci długopisów, kubków, czapeczek, koszulek. Ze względu na brak udokumentowania wykonywanych usług reklamowych umowa o świadczenie usług ich nie obejmuje. Jeżeli określony pułap zakupów przez kontrahenta nie zostanie osiągnięty, premie nie są wypłacane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle szerokiej definicji świadczenia usług określonej w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., jej zakres nie jest ograniczony do usług sklasyfikowanych w PKWiU. Świadczenie usług to zachowanie kontrahentów polegające na podejmowaniu określonych działań, których skutkiem jest realizacja zakupów produktów Spółki o określonej ilości w danym okresie, za które Spółka zobowiązuje się wynagrodzić kontrahentów w formie wypłaty premii pieniężnych, tzw. bonusów. Warunkiem uzyskania premii pieniężnych jest wyłącznie osiągniecie określonego obrotu. Premie nie są przyporządkowane do konkretnych dostaw, lecz dotyczą łącznego obrotu zrealizowanego przez Spółkę z danym kontrahentem w pewnym okresie. Umowa uzależnia wypłatę premii pieniężnej jedynie od przekroczenia ustalonego progu. Premie pieniężne należne kontrahentom stanowić będą wynagrodzenie za świadczone przez nich usługi na rzecz Spółki, dlatego Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez kontrahentów w celu udokumentowania premii pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Podstawą opodatkowania - według art. 29 ust. 1 ustawy - jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Wskazać należy, iż w sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami) i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc.), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy.

Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Z treści wniosku wynika, iż Spółka sprzedaje wyroby dla kontrahentów krajowych na podstawie zawartych umów handlowych lub porozumień handlowych. Na podstawie odrębnych umów o świadczenie usług zawartych z kontrahentami, których głównym celem jest stała współpraca handlowa i systematyczne zwiększanie ogólnej wielkości sprzedaży, kupujący zobowiązuje się świadczyć usługi sprzedaży towarów, a Spółka zobowiązuje się do wypłacenia wynagrodzenia uzależnionego od ilości łącznego obrotu zrealizowanego w danym kwartale. Po zakończeniu I, II i III kwartału następuje uzgadnianie ilości sprzedaży i wylicza się wysokość wynagrodzenia wg wzoru: ryczałt za tonę X ilość ton faktycznie nabytych. Po upływie IV kwartału nastąpi korekta wartości wynagrodzenia za cały rok. Podstawą wypłaty wynagrodzenia będzie faktura VAT wystawiona przez zleceniobiorcę po akceptacji zestawienia zrealizowanej sprzedaży przez sprzedającego. Kontrahenci w ramach wynagrodzenia z tytułu premii pieniężnych na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług nie są zobowiązani do wykonywania na rzecz Spółki dodatkowych czynności, czy świadczenia dodatkowych usług. Warunkiem uzyskania premii pieniężnych będzie wyłącznie osiągniecie określonego obrotu (zakupów). Odbiorcy otrzymują od Wnioskodawcy materiały reklamowe w postaci banerów, rolapów, katalogów i broszur, które reklamują Spółkę, a na szkolenia organizowane przez odbiorców wyrobów dla instalatorów, dostarczane są materiały reklamowe w postaci gadżetów firmowych z logo producenta w postaci długopisów, kubków, czapeczek, koszulek. Jednak ze względu na brak udokumentowania wykonywanych usług reklamowych umowa o świadczenie usług ich nie będzie obejmować. Umowa bowiem uzależnia wypłatę premii pieniężnej jedynie od przekroczenia ustalonego progu zakupów. Premie nie będą przyporządkowane do konkretnych dostaw, lecz będą dotyczyć łącznego obrotu zrealizowanego przez Spółkę z danym kontrahentem w pewnym okresie.

Jak wynika z powyższego, wysokość premii uzależniona jest wyłącznie od wielkości łącznego obrotu zrealizowanego przez kontrahenta w danym kwartale. Po zakończeniu kwartału następuje uzgadnianie ilości sprzedaży i wylicza się wysokość wynagrodzenia jako iloczyn ryczałtu za tonę i ilości ton faktycznie nabytych.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, iż premie pieniężne wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz klienta, można będzie przyporządkować do konkretnych dostaw. Aby ustalić wysokość premii należnej klientowi, zsumowane muszą zostać poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii (bonusu).

Ponadto - jak wynika z wniosku - kontrahenci w ramach wynagrodzenia z tytułu premii pieniężnych nie będą zobowiązani do wykonywania na rzecz Spółki dodatkowych czynności, czy świadczenia dodatkowych usług. Warunkiem uzyskania premii pieniężnych będzie wyłącznie osiągniecie określonego obrotu. Jak wskazał Wnioskodawca, odbiorcy otrzymują od niego materiały reklamowe, które reklamują Spółkę, a na szkolenia organizowane przez odbiorców wyrobów dla instalatorów, dostarczane są materiały reklamowe w postaci gadżetów firmowych z logo producenta, jednakże ze względu na brak udokumentowania wykonywanych usług reklamowych umowa dotycząca wypłacania premii pieniężnych tych usług nie będzie obejmować, uzależniając wypłatę premii pieniężnej jedynie od przekroczenia ustalonego progu zakupów.

Zatem, zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego, pozwala na stwierdzenie, iż kontrahent nie jest zobowiązany do wykonywania żadnych dodatkowych czynności poza dokonywaniem zakupów towarów od wypłacającego premię oraz rozliczaniu się z Zainteresowanym na podstawie zrealizowanego obrotu (zakupów). Tym samym oznacza to, że kontrahent nie będzie świadczył wobec Wnioskodawcy usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, gdyż nie będzie wykonywał on takich działań, które byłyby czynnościami dodatkowymi do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z umowy dotyczącej otrzymywania premii.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że przedmiotowe premie pieniężne stanowić będą w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 5 rozporządzenia).

Wobec powyższego, premie pieniężne wypłacane przez Wnioskodawcę, stanowiące rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy, zmniejszający podstawę opodatkowania - na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., obligują Zainteresowanego (udzielającego premię) w takiej sytuacji do wystawienia faktury korygującej uwzględniającej wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż skoro - jak wskazano wyżej - kontrahenci (wystawcy faktur) nie będą świadczyć usług na rzecz Wnioskodawcy, to wystawione przez nich faktury, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie będą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wystawionych przez odbiorców swoich towarów w celu udokumentowania premii pieniężnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzania przyszłego. Kwestia dotycząca stanu faktycznego została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 20 stycznia 2010 r. Nr ILPP2/443-1550/09-4/MR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.