ILPP2/443-1548/09/12-S/EWW - Określenie stawki VAT oraz zasad dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 391/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1549/10 - stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2009 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 10 listopada 2009 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 16 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku towarów i usług w zakresie dokumentacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz stawki podatku jest:

W dniu 10 listopada 2009 r. Spółka Akcyjna złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W roku 2004, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), Wnioskodawca dostarczył swój towar kontrahentom z krajów UE. Na sprzedany towar zostały wystawione faktury (INVOICE) w dwóch egzemplarzach: oryginał faktury wraz z towarem został przekazany odbiorcy towaru, natomiast kopia faktury pozostała w dokumentach Spółki. Na wystawionych fakturach, obok podstawowych danych sprzedawcy i odbiorcy towaru, podano również: nr VAT UE dostawcy i odbiorcy towaru. Faktury te zawierały również szczegółową specyfikację poszczególnych sztuk towaru, jego ilość, cenę jednostkową oraz wartość netto towaru. Stan faktyczny dotyczy pięciu dostaw, na które Zainteresowany posiada następujące potwierdzenia wywozu towaru poza granice Polski:

Ponieważ, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, Zainteresowany nie posiadał w swej dokumentacji żadnych dowodów, które by potwierdzały, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, zgodnie z art. 42 ust. 12 wykazał on te dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawy na terytorium kraju i opodatkował je według stawki 22%.

W miarę spływu dowodów potwierdzających wywóz towarów poza granice Polski, Wnioskodawca dokonywał korekt deklaracji stosując do tych dostaw stawkę podatku VAT 0%.

Jednak, jak wskazuje Spółka, nie wszyscy kontrahenci wykazali dobrą wolę, aby dostarczyć dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1. Pomimo licznych monitów wysyłanych przez nią do kontrahentów o dosłanie pozostałych dowodów, uzyskanie ich okazało się niemożliwe. Zagraniczny odbiorca nie rozumie, dlaczego Zainteresowany wymaga od niego różnego rodzaju potwierdzeń, skoro towar otrzymał i nawet za niego zapłacił. Niektórzy kontrahenci uważają, że wystawiona, a tym bardziej zapłacona faktura, wystarczająco dokumentuje dostawę wewnątrzwspólnotową, dlatego nie zamierzają dostarczać mu dodatkowych informacji, w postaci np. listu przewozowego, gdyż bardzo często zdarza się, iż firmy transportowe na jednym liście przewozowym dostarczają towar do różnych firm, które znajdują się w różnych krajach UE.

Z uwagi na to, że istnieje duża rozbieżność co do interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie dowodów, jakie powinien posiadać Podatnik, aby mógł uznać, że posiadane przez niego dowody są wystarczającym potwierdzeniem wywozu towaru poza granice Polski w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i tym samym uprawniają go do zastosowania preferencyjnej stawki w podatku VAT, która w przypadku WDT wynosi 0%, Spółka zwraca się z prośbą o odpowiedź na zadane poniżej pytanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie posiadanych przez Spółkę, a szczegółowo opisanych w stanie faktycznym, dowodów potwierdzających wywóz towaru poza granice Polski w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ma ona prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0% i tym samym, odzyskać zapłacony w roku 2004 podatek VAT, wg stawki 22%.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonał on rzeczywistej dostawy towaru na rzecz nabywcy zagranicznego, posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Numer ten, jak również numer identyfikacyjny dostawcy został każdorazowo podany na fakturze stwierdzającej dostawę towaru. Wywieziony towar spełniał wszystkie przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zawarte w art. 13 ust. 1, który mówi, że "przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8". Jednak, aby zastosować do tych dostaw podatek według stawki 0%, należało spełnić dwa warunki zawarte w art. 42 ust. 1. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności, w tym ust. 11 cyt. artykułu, w ocenie Spółki, oba te warunki zostały spełnione. Dokonała ona dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, podała ten numer oraz swój numer na fakturze stwierdzającej dostawę, posiada również w swej dokumentacji dowody, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe Zainteresowany uważa, iż dowody którymi dysponuje, a które zostały wymienione w stanie faktycznym, dostatecznie dokumentują wywóz towarów poza granice Polski w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej i w związku z tym ma on prawo, na podstawie posiadanych dowodów, zastosować stawkę podatku VAT 0% i tym samym dokonać korekty deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, a w konsekwencji odzyskać zapłacony podatek VAT 22%. Wnioskodawca, na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska, powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1210/07), w którym sąd zajmował się kwestią dokumentacji potwierdzającej dostarczenie towarów do kontrahenta w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ważne jest, aby dokumenty zawierały informację, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do kontrahenta unijnego. Podatnik nie musi posiadać wszystkich dokumentów, wystarczy, że dwa lub jeden z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów do innego państwa unijnego, np. faktura, która jednoznacznie potwierdza przewóz towarów. W wyroku tym sąd również podniósł, iż warunkiem stosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest posiadanie przez dostawcę towaru dowodów, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium Polski i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 3 lutego 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-1548/09-2/EWW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie dokumentacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, stawki podatku oraz prawa do odzyskania zapłaconego podatku.

W ww. interpretacji tut. Organ stwierdził, iż w sytuacjach opisanych we wniosku w punktach 1 4, Spółka nie posiada wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy, uprawniających do zastosowania dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0%. W transakcjach z punktu 1 i 2 brakuje dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W trzeciej brak jest dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Natomiast w czwartej sytuacji Wnioskodawca nie posiada dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Natomiast w sytuacji przedstawionej w punkcie 5, Zainteresowany dysponuje wszystkimi dokumentami niezbędnymi do zastosowania 0% stawki podatku.

Wskazano także, że jeśli wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, opisana w punkcie 5, była dokonana w miesiącach od maja 2004 r. do listopada 2004 r., Spółka nie będzie mogła odzyskać zapłaconego w roku 2004 podatku w stawce 22%, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Będzie to natomiast możliwe w przypadku tej wewnątrzwpólnotowej dostawy towarów, gdy była wykonana w miesiącu grudniu 2004 r., dla rozliczenia którego deklaracja podatkowa powinna zostać złożona do dnia 25 stycznia 2005 r.

Pismem z dnia 18 lutego 2010 r. Spółka Akcyjna, wezwała Organ podatkowy, do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2010 r. nr ILPP2/443-1548/09 2/EWW.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 marca 2010 r. nr ILPP2/443/W-19/10-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka Akcyjna wniosła w dniu 27 kwietnia 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpatrzeniu sprawy, wydał wyrok w dniu 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 391/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 11 października 2010 r. nr ILRP-007-177/10-1/EŚ Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

W dniu 8 listopada 2010 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź Strony na skargę kasacyjną Ministra Finansów.

Wyrokiem z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1549/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. I SA/Po 391/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1549/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie stanów faktycznych wskazanych we wniosku pod nr 1, 4 i 5 oraz za nieprawidłowe w zakresie stanów faktycznych wskazanych we wniosku pod nr 2 i 3.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w roku 2004 dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy. Jak wynika z analizy sprawy, wywozu towarów dokonywały firmy przewozowe bądź spedycyjne.

Z uwagi na fakt, iż dokonane przez Zainteresowanego wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów miały miejsce w roku 2004, w niniejszej interpretacji indywidualnej zastosowano przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego, obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

Na mocy art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, uzależnione jest w znacznej mierze, od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy, rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze, niż w odniesieniu do dostaw krajowych, skutki podatkowe.

Wskazać należy jednak, iż zastosowanie stawki 0% z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Zatem wykładnia przepisów regulujących kwestie dotyczące warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej, nie powinna być zawężająca.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, na którą w uzasadnieniu wyroku powołał się NSA w wyroku z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1549/10.

W uchwale z dnia 11 października 2010 r. NSA stwierdził, że w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy, wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów z terytorium kraju i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Zatem udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, może nastąpić również na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż w roku 2004, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dostarczył swój towar kontrahentom z krajów UE. Na sprzedany towar zostały wystawione faktury w dwóch egzemplarzach: oryginał faktury wraz z towarem został przekazany odbiorcy towaru, natomiast kopia faktury pozostała w dokumentach Spółki. Na wystawionych fakturach, obok podstawowych danych sprzedawcy i odbiorcy towaru, podano również: nr VAT UE dostawcy i odbiorcy towaru. Faktury te zawierały również szczegółową specyfikację poszczególnych sztuk towaru, jego ilość, cenę jednostkową oraz wartość netto towaru.

Zaznaczyć należy, iż w przypadku dowodów potwierdzających transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy, nie ma konieczności dublowania informacji wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy. Jeżeli wystawione przez Wnioskodawcę faktury VAT posiadają wszystkie elementy wymienione w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), pełnią one także rolę specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku.

Zainteresowany posiada następujące potwierdzenia wywozu towaru poza granice Polski:

W tym miejscu przytoczyć należy fragment wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 391/10, wydanego w niniejszej sprawie, w którym to Sąd wskazał: "Należy zatem uznać, że podatnik nie musi posiadać omawianych dowodów jako odrębnych. Ważne jest jedynie to, aby dokumenty te zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3, mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis. Ponieważ dokumenty mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (a niekiedy nawet jeden np. faktura zawierająca specyfikację towarów i będąca jednocześnie dokumentem potwierdzającym przewóz towaru). W art. 42 ust. 11 u.p.t.u przewidziano również dowody uzupełniające. Z przepisu tego wynika, że jeśli dokumenty obowiązkowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Przywołana regulacja oznacza, że jeśli lista dokumentów obowiązkowych nie dostarczy odpowiedzi na pytanie, czy towar został faktycznie przetransportowany na terytorium innego państwa członkowskiego, dopuszczalne jest posiłkowanie się jakimikolwiek innymi dokumentami, które staną się dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, jeśli wskazują one, że dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce. Dokumenty uzupełniające (nieobowiązkowe) nie muszą potwierdzać faktu dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz mają wskazywać, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa, czyli transakcja polegająca na wywozie towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. Dokumenty te mają uprawdopodobnić "wywóz" towaru z terytorium Polski, ale nie muszą stanowić dowodu, że towar faktycznie dotarł na terytorium innego państwa członkowskiego. Taką funkcję przypisano dokumentom określonym w art. 42 ust. 3-5, a skoro one tej roli nie spełniły, to posiłkowanie się dokumentami uzupełniającymi, wymienionymi w ust. 11, może dotyczyć już tylko samego faktu, że transakcja miała w ogóle miejsce. W zależności od okoliczności faktycznych dostawca towaru ma niejako do dyspozycji dwa sposoby udowodnienia, że dokonał dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%. Tam, gdzie to możliwe, dostawca powinien dążyć do zebrania dowodów potwierdzających przyjęcie towarów przez nabywcę w innym państwie członkowskim, czyli posiadać dokumenty obowiązkowe. Jeśli dostawca posiada wszystkie dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 lub posiada niektóre z nich, ale jednoznacznie potwierdzają one fakt dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas z mocy prawa dostawcy przysługuje prawo do zastosowania stawki 0%. Zdaniem Sądu, jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w celu skorzystania ze stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Nie ma również podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowi w formie elektronicznej".

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków o którym mowa wyżej, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym ważne jest to, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie wywieziony z terytorium kraju oraz dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3, mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis.

W art. 42 ust. 11 ustawy, jak już wcześniej wskazano, przewidziano dowody uzupełniające. Z przepisu tego wynika, że jeśli dokumenty obowiązkowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Wymienione w art. 42 ust. 11 dokumenty mają charakter subsydiarny i nie mogą same w sobie stanowić dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dokumentami takimi są bowiem tylko dokumenty wymienione w ust. 3 ww. artykułu, które łącznie potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1301/08).

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zawarto definicji "dokumentu przewozowego". W praktyce międzynarodowego przewozu drogowego dokumentem stosowanym dla potrzeb tego rodzaju transportu towarów jest list przewozowy, tzw. CMR.

Polska jest stroną Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. Jak wynika z postanowień Konwencji, list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu. Wystawiany jest on w trzech oryginalnych egzemplarzach podpisanych przez nadawcę i przez przewoźnika. Pierwszy egzemplarz wręcza się nadawcy, drugi towarzyszy przesyłce, a trzeci zatrzymuje przewoźnik.

List przewozowy dokładnie określa, jakiej przesyłki dotyczy (na liście przewozowym wpisywany jest numer faktury) i w jakim znajduje się ona stanie. Dane wprowadzone do listu przewozowego są podstawą dla oceny przez przewoźnika, a następnie odbiorcę towaru, czy otrzymana przez nich przesyłka spełnia określone w tym dokumencie parametry. Drugi egzemplarz listu przewozowego wraz z towarem wręczany jest za pokwitowaniem odbiorcy. Trzeci egzemplarz pozostaje u przewoźnika i jest dowodem właściwego wypełniania zobowiązań wynikających z zawartej umowy przewozu towarów.

Skoro podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy, to w sytuacji, gdy podatnik nie posiada dokumentu przewozowego, konieczne jest jednoznaczne potwierdzenie faktu, że towary, będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zostały wywiezione z terytorium kraju oraz dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego. Bowiem ten aspekt fizycznego przemieszczenia towaru poza terytorium kraju przy jednoczesnym dostarczeniu go do wskazanego nabywcy w innym kraju wspólnotowym jest najistotniejszy.

Jak już wskazano, jeżeli podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie posiada podstawowego dokumentu wymaganego dla prawidłowej dokumentacji dostawy wewnątrzwspólnotowej, powinien wykazać się dodatkowymi dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że będąc w posiadaniu kopii faktury sprzedaży, która jednocześnie pełni rolę specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, a także odpowiednio:

* jako potwierdzenie wywozu towaru do pierwszego kontrahenta z Włoch:

* listu przewozowego, na którym podano dane nadawcy towaru oraz dane dotyczące miejsca dostarczenia towaru (na liście tym brak jest pokwitowania odbioru towaru),

* oświadczenia spedytora, tj. firmy S., która oświadcza, iż przyjęła do przewozu towar i na podstawie zapisów w systemie informatycznym firmy oświadcza, że wymieniony towar został dostarczony do odbiorcy,

* dowodu zapłaty za fakturę (przelew na konto bankowe);

* jako potwierdzenie wywozu towaru do pierwszego kontrahenta z Niemiec:

* potwierdzenia odbioru towaru, które wysłano wraz z towarem, a które po podpisaniu przez odbiorcę towaru zostało odesłane na adres Wnioskodawcy. Potwierdzenie to zawiera m.in. nr faktury wraz z datą jej wystawienia, datę otrzymania towaru przez kontrahenta, miejsce odbioru towaru oraz podpis (imię i nazwisko) osoby przyjmującej towar,

* dowodu zapłaty za fakturę (przelew na konto bankowe);

* jako potwierdzenie wywozu towaru do drugiego kontrahenta z Niemiec:

* potwierdzenia odbioru towaru, które wysłano wraz z towarem, a które po podpisaniu przez odbiorcę towaru zostało odesłane na adres Spółki. Potwierdzenie to zawiera m.in. nr faktury wraz z datą jej wystawienia, datę otrzymania towaru przez kontrahenta, miejsce odbioru towaru oraz podpis (imię i nazwisko) osoby przyjmującej towar,

* dowodu zapłaty za fakturę (przelew na konto bankowe),

* krajowego listu przewozowego, który potwierdza odbiór towaru przez firmę spedycyjną w kraju. Spedytor zabrał towar do swojego magazynu (głównego) znajdującego się w y i wywiózł go poza granicę Polski wraz z innymi towarami, które znajdowały się w jego magazynie głównym, a należały do różnych dostawców

Wnioskodawca miał prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W ww. sytuacji zgromadził on bowiem dokumenty, które potwierdzały wywóz towarów z terytorium kraju i ich dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Natomiast w przypadku, gdy oprócz kopii faktury sprzedaży, która jednocześnie pełni rolę specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku jest on w posiadaniu:

* jako potwierdzenie wywozu towaru do drugiego kontrahenta z Włoch:

* listu przewozowego, na którym podano dane nadawcy towaru oraz dane dotyczące miejsca dostarczenia towaru (na liście tym brak jest pokwitowania odbioru towaru),

* dowodu zapłaty za fakturę (przelew na konto bankowe);

* jako potwierdzenie wywozu towaru do trzeciego kontrahenta z Włoch:

* dowodu zapłaty za fakturę (przelew na konto bankowe).

Zainteresowany nie miał prawa do zastosowania stawki 0% dla dokonanych dostaw towarów. Dokumenty te bowiem nie są wystarczającym potwierdzeniem dokonania przemieszczenia towarów z kraju do innego państwa członkowskiego w ramach jednej transakcji.

Należy podkreślić, że samo stwierdzenie opuszczenie terytorium Polski nie jest wystarczające do uznania, iż doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Albowiem konieczne jest potwierdzenie, iż towar ten opuścił terytorium Polski i został przetransportowany do innego państwa członkowskiego w ramach tej transakcji, a zatem towar ten nie może być przez nabywcę wykorzystywany na terytorium kraju, jak też nie może być przedmiotem następnej transakcji przed jego wywiezieniem do innego państwa członkowskiego.

Ponadto zauważyć należy, iż funkcjonując w określonych realiach życia gospodarczego strony mogą dokonać rozliczenia transakcji przed jej zrealizowaniem, czyli np. przed dokonaniem dostawy (przemieszczenia towarów z kraju do innego państwa członkowskiego). Tym samym nie sposób uznać, iż dowód zapłaty w sposób jednoznaczny potwierdza dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.