ILPP2/443-1536/11-4/MN

Pisma urzędowe
Status:  Nieoceniane

Pismo z dnia 17 lutego 2012 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPP2/443-1536/11-4/MN

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2011 r. (data wpływu 10 listopada 2011 r.) uzupełnionym pismem sygnowanym datą 26 stycznia 2011 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług kompleksowego utrzymania autostrady - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług kompleksowego utrzymania autostrady. Wniosek uzupełniono pismem sygnowanym datą 26 stycznia 2011 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") złożyła ofertę w przetargu organizowanym przez "A" (dalej: "Zamawiający") na świadczenie usług opisanych jako: Usługi kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "utrzymaj standard" na odcinku od węzła drogowego w miejscowości B do węzła autostradowego w miejscowości C. Zgodnie z Istotnymi Warunkami Zamówienia, zakres prac będzie obejmował następujące czynności (dalej: "Zamówienie"):

* utrzymanie w czystości jezdni, chodników, wyniesionego pobocza technicznego na obiekcie;

* utrzymanie czystości odwodnienia liniowego;

* utrzymanie czystości wpustów;

* utrzymanie czystości wpustów mostowych;

* utrzymanie w czystości dylatacji obiektów mostowych;

* utrzymanie w czystości kolektorów deszczowych;

* utrzymanie ogrodzenia autostrady;

* utrzymanie barier sprężystych;

* utrzymanie MOP-ów;

* utrzymanie oświetlenia;

* utrzymanie zieleni poza MOP-ami;

* utrzymanie zieleni na MOP-ach;

* utrzymanie oznakowania pionowego;

* utrzymanie elementów ochrony środowiska;

* utrzymanie ekranów akustycznych;

* utrzymanie nawierzchni jezdni;

* usuwanie narostów, roślinności, mchów, zanieczyszczeń, zacieków: chodników, schodów skarpowych, krawężników, spoin, umocnień skarp, stożków;

* czyszczenie balustrad i barier, elementów konstrukcji łożysk, nisz, ław i ciosów podłożyskowych.

W szczególności, Spółka będzie zobowiązana do:

1.

codziennego objazdu autostrady w okresie letnim i zimowym;

2.

zimowego utrzymania: odśnieżania, likwidowania śliskości autostrady wraz z łącznicami, MOP-ami, placami i stacjami poboru opłat wraz z parkingami, drogami wewnętrznymi oraz chodnikami oraz obiekty mostowe nad autostradą (...);

3.

utrzymania nawierzchni, zabezpieczenia powstałych ubytków poprzez remont cząstkowy masą lub inną technologią uzgadnianą każdorazowo z zamawiającym;

4.

utrzymania czystości jezdni i pasa drogowego, wjazdów i zjazdów, przejazdów gospodarczych oraz awaryjnych i MOP-ów wraz z chodnikami i drogami wewnętrznymi;

5.

utrzymania czystości na i w otoczeniu obiektów mostowych oraz wykonania prac konserwacyjnych i naprawczych na obiektach mostowych w asortymencie ujętych w szczegółowych specyfikacjach i tabeli zakresów robót naprawczych;

6.

utrzymania wyposażenia technicznego autostrady w dobrym stanie technicznym i nie zagrażającym BRD i zapewniającym prawidłowe funkcjonowanie wszystkich elementów drogi;

7.

odwodnienie w systemie powierzchniowym, rowy przydrożne i ścieki z elementów betonowych;

8.

odwodnienie w systemie wgłębnym, studzienki ściekowe, szczelny system kanalizacji, drenaż, zbiorniki retencyjne, separatory, osadniki, szamba, zbiorniki p-poż, mini oczyszczalnie ścieków, hydrofornię, agregaty prądotwórcze, przepompownie;

9.

bariery ochronne i poręcze;

10.

ogrodzenie autostrady i innych obiektów przynależnych do autostrady;

11.

drogi wspomagające dla obsługi autostrady w tym drogi technologiczne oraz serwisowe;

12.

osłony akustyczne;

13.

elementów stacji meteorologicznej;

14.

elementów systemu znaków aktywnych;

15.

elementów kolumn alarmowych;

16.

ekrany przeciwolśnieniowe;

17.

utrzymania oznakowania pionowego i słupków prowadzących oraz ich bieżące uzupełnianie (w przypadku zniszczeń, kradzieży itp.);

18.

utrzymania oznakowania poziomego - uzupełnianie ubytków (w miarę potrzeb);

19.

utrzymania zieleni przydrożnej - trawniki, drzewa i krzewy;

20.

utrzymania skarp i nasypów - uzupełnianie ubytków i naprawa po kolizjach i zjawiskach atmosferycznych;

21.

utrzymania porządku i czystości na MOP-ach: (...) wraz z obiektami;

22.

utrzymania oraz doposażenia w dodatkowe urządzenia umożliwiające lepsze zarządzanie autostrady, np. kamery na Obwodzie utrzymania Autostrady;

23.

współpracy z administracją drogową, Policją, Pogotowiem Ratunkowym, jednostkami Systemu Ratowniczo-Gaśniczego;

24.

dokonywania zgłoszeń Policji w stwierdzonych przypadkach dewastacji lub kradzieży elementów wyposażenia drogi oraz w przypadkach uszkodzeń mechanicznych tych elementów wyposażenia.

W załączeniu Spółka przesłała wyciąg z dokumentacji przetargowej, zawierający szczegółowy opis usług związanych z utrzymaniem autostrady.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia, rozliczenie za wykonane usługi objęte zamówieniem będzie dokonywane w okresach miesięcznych. Z tytułu wykonania powyższych usług Spółka będzie otrzymywać miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe przez cały okres realizacji umowy. Niemniej, Spółka zamierza każdorazowo załączać do wystawianych faktur specyfikację faktycznie wykonanych w danym miesiącu usług. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi kompleksowego utrzymania autostrady ma charakter ryczałtowy. Oznacza to, iż jest ono wypłacane w równiej kwocie przez cały okres realizacji umowy, niezależnie od tego jaki był rzeczywisty zakres świadczonych usług.

Spółka przedstawiła tabelę prezentującą usługi jakie mają być świadczone przez nią w ramach usługi kompleksowego utrzymania autostrady wraz z klasyfikacją statystyczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.; dalej: "PKWiU"). Jednocześnie Spółka zaznaczyła, iż klasyfikacja usług została przygotowana samodzielnie przez nią w oparciu o listę usług będących przedmiotem zamówienia, zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia i nie była ona przedmiotem opinii interpretacyjnej w zakresie klasyfikacji PKWiU, wydawanej przez Główny Urząd Statystyczny.

Lp. -Nazwa usługi -Kod PKWiU (2008) -Nazwa usługi wg klasyfikacji PKWiU (2008)

1.

-Utrzymanie w czystości jezdni, chodników, wyniesionego pobocza technicznego na obiekcie -81.29.12.0 -Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu

2.

-Utrzymanie czystości odwodnienia liniowego -81.30.10.0 -Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni

3.

-Utrzymanie czystości wpustów -81.29.12.0 -Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu

4.

-Utrzymanie czystości wpustów mostowych -81.29.12.0 -Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu

5.

-Utrzymanie w czystości dylatacji obiektów mostowych -81.29.12.0 -Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu

6.

-Utrzymanie w czystości kolektorów deszczowych -81.29.12.0 -Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu

7.

-Utrzymanie ogrodzenia autostrady -42.11.20.0 -Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych

8.

-Utrzymanie barier sprężystych -42.11.20.0 -Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych

9.

-Utrzymanie MOP-ów -81.10.10.0 -Usługi pomocnicze związane utrzymaniem porządku

10.

-Utrzymanie oświetlenia -42.11.20.0 -Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych

11.

-Utrzymanie zieleni poza MOP-ami -81.30.10.0 -Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni

12.

-Utrzymanie zieleni na MOP-ach -81.30.10.0 -Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni

13.

-Utrzymanie oznakowania pionowego -42.11.20.0 -Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych

14.

-Utrzymanie elementów ochrony -39.00.23.0 -Pozostałe usługi

15.

-Utrzymanie ekranów akustycznych -42.11.20.0 -Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych

16.

-Utrzymanie nawierzchni jezdni -42.11.20.0 -Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych

17.

-Usuwanie narostów, roślinności, mchów, zanieczyszczeń, zacieków: chodników, schodów skarpowych, krawężników, spoin, umocnień skarp, stożków -81.30.10.0 -Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni

18.

-Czyszczenie balustrad i barier, elementów konstrukcji łożysk, nisz, ław i ciosów podłożyskowych -81.29.12.0 -Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu

19.

-Codzienny objazd autostrady w okresie letnim i zimowym -80.10.12.0 -Usługi strażników

20.

-Zimowe utrzymanie: odśnieżanie, likwidowanie śliskości autostrady wraz z łącznicami, MOP-ami, placami i stacjami poboru opłat wraz z parkingami, drogami wewnętrznymi oraz chodnikami oraz obiekty mostowe nad autostradą -81.29.12.0 -Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu

21.

-Utrzymanie nawierzchni, zabezpieczenie powstałych ubytków poprzez remont cząstkowy masą lub inną technologią uzgadnianą każdorazowo z zamawiającym -42.11.20.0 -Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych

22.

-Utrzymanie czystości jezdni i pasa drogowego, wjazdów i zjazdów, przejazdów gospodarczych oraz awaryjnych i MOP-ów wraz z chodnikami i drogami wewnętrznymi -81.29.12.0 -Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu

23.

-Utrzymanie czystości na i w otoczeniu obiektów mostowych oraz wykonania prac konserwacyjnych i naprawczych na obiektach mostowych w asortymencie ujętych w szczegółowych specyfikacjach i tabeli zakresów robót naprawczych -81.29.12.0 -Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu

24.

-Utrzymanie wyposażenia technicznego autostrady w dobrym stanie technicznym i niezagrażającym BRD i zapewniającym prawidłowe funkcjonowanie wszystkich elementów drogi: odwodnienie w systemie powierzchniowym, rowy przydrożne i ścieki z elementów betonowych, odwodnienie w systemie wgłębnym, studzienki ściekowe, szczelny system kanalizacji, drenaż, zbiorniki retencyjne, separatory, osadniki, szamba, zbiorniki p-poż, mini oczyszczalnie ścieków, hydrofornię, agregaty prądotwórcze, przepompownie, bariery ochronne poręcze, ogrodzenie autostrady i innych obiektów przynależnych do autostrady, drogi wspomagające dla obsługi autostrady w tym drogi technologiczne oraz serwisowe, osłony akustyczne, elementów stacji meteorologicznej, elementów systemu znaków aktywnych, elementów kolumn alarmowych, ekrany przeciwolśnieniowe -42.11.20.0 -Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych

- -

25.

-Utrzymanie oznakowania pionowego i słupków prowadzących oraz ich bieżące uzupełnianie (w przypadku zniszczeń, kradzieży itp.) -42.11.20.0 -Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych

26.

-Utrzymanie oznakowania poziomego - uzupełnianie ubytków (w miarę potrzeb) -42.11.20.0 -Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych

27.

-Utrzymanie zieleni przydrożnej - trawniki, drzewa i krzewy -81.30.10.0 -Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni

28.

-Utrzymanie skarp i nasypów - uzupełnianie ubytków i naprawa po kolizjach i zjawiskach atmosferycznych -42.11.20.0 -Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych

29.

-Utrzymanie porządku i czystości na MOP-ach: (...) wraz z obiektami -81.21.10.0 -Usługi niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych

30.

-Utrzymanie oraz doposażenia w dodatkowe urządzenia umożliwiające lepsze zarządzanie autostrady np. kamery na Obwodzie utrzymania Autostrady -42.11.20.0 -Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych

31.

-Współpraca z administracją drogową, Policją, Pogotowiem Ratunkowym, jednostkami Systemu Ratowniczo-Gaśniczego -80.10.12.0 -Usługi strażników

32.

-Dokonywanie zgłoszeń Policji w stwierdzonych przypadkach dewastacji lub kradzieży elementów wyposażenia drogi oraz w przypadkach uszkodzeń mechanicznych tych elementów wyposażenia -80.10.12.0 -Usługi strażników

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.

Czy świadczenie przez Spółkę usług objętych Zamówieniem będzie stanowić zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%.

2.

W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze jest przecząca, to czy w takiej sytuacji należy potraktować usługi objęte Zamówieniem jako jedną usługę złożoną, opodatkowaną stawką 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług objętych Zamówieniem będzie stanowić zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%. W przeciwnym przypadku, zdaniem Spółki, usługi objęte Zamówieniem powinny być potraktowane jako jedna usługa złożona, opodatkowana stawką 8%.

1.

Opodatkowanie podatkiem VAT świadczenia usług

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; zwana dalej: "ustawą o VAT"), opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług. Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT na usługi świadczone w 2011 r. wynosi 23%. W przypadku niektórych usług ustawodawca przewidział obniżoną stawkę podatku VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ust. 2, usługi opodatkowane obniżoną stawką VAT zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. W pozycji 174 załącznika nr 3 zostały wskazane usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, z kolei w pozycji 176 wskazane zostały usługi związane z zagospodarowaniem zieleni.

Zgodnie z przedstawionym opisem, przedmiotem Zamówienia są różnorodne usługi związane z utrzymaniem autostrady. Przykładowo można tu wskazać: odśnieżanie, czyszczenie, utrzymanie zieleni, naprawy nawierzchni. W ocenie Spółki, usługi te są ze sobą związane w sposób luźny, a w szczególności możliwe jest świadczenie tych usług w sposób niezależny od siebie. Dodatkowo, usługi nie są ze sobą współzależne, ani też nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usługi pomocniczej. Do wykonywania każdej z tych usług potrzebne są właściwe urządzenia i sprzęt, ponadto konieczne jest zorganizowanie odrębnego procesu usługowego oraz dobór odpowiednio wykwalifikowanych pracowników. W konsekwencji, zdaniem Spółki, usługi będące przedmiotem Zamówienia stanowią zbiór różnorodnych usług, przy czym każda z nich powinna być opodatkowana odpowiednią stawką VAT, tj. 23% albo 8%.

Zdaniem Spółki, nie można uznać, iż usługi objęte Zamówieniem stanowią jedną kompleksową usługę. W takim przypadku konieczne byłoby bowiem uznanie, iż jedna z usług stanowi usługę główną, a pozostałe - usługi pomocnicze. Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku usług objętych Zamówieniem, ze względu na niejednorodny charakter tych usług, wskazanie takiej usługi nie jest możliwe.

W przypadku, gdyby jednak próbowano dokonać takiego sztucznego połączenia niepowiązanych ze sobą usług w jedną usługę, doprowadziłoby to do naruszenia podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT.

Przede wszystkim, prowadziłoby to do naruszenia zasady neutralności podatkowej. Jest to natomiast jedna z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT. Zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary oraz świadczenie podobnych usług, pozostających ze sobą w konkurencji na tym samym rynku, były traktowane w odmienny sposób pod względem podatku od wartości dodanej, ale powinny one właśnie podlegać jednolitej stawce VAT. Zasada ta została w powyższym kształcie wyrażona w wyroku TSUE z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98. Powyższa zasada prowadzi do wniosku, iż określenie stawki podatku VAT powinno następować w sposób konsekwentny, tak aby produkty i usługi o podobnym charakterze były opodatkowane jednolicie i w ten sposób opodatkowanie VAT utrzymało neutralny charakter.

Odnosząc to do analizowanej sprawy, w ocenie Spółki przyjęcie koncepcji, iż wszystkie usługi kompleksowego utrzymania Autostrady stanowią jedną kompleksową usługę, opodatkowaną w całości jednolitą stawką, doprowadzi do naruszenia neutralności podatku VAT. Wynika to z faktu, iż w ramach "usług kompleksowego utrzymania Autostrady" możliwe jest wyróżnienie różnych niezależnych od siebie usług, które są opodatkowane według różnych stawek VAT. Jak było wskazane powyżej, usługi te nie pozostają ze sobą w bezpośrednim związku i nie ma pomiędzy nimi relacji podległości wyrażającej się w tym, że usługi pomocnicze są środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej, co byłoby warunkiem do uznania zbioru usług za jedną usługę złożoną. Jednocześnie, wymienione usługi mogą być świadczone odrębnie, nie tracąc przy tym swojego ekonomicznego rezultatu dla nabywcy. Świadczy o tym fakt, iż Zamawiający realizował zamówienia, których przedmiotem było wyłącznie zimowe utrzymanie dróg polegające w całości na odśnieżaniu dróg. Oznacza to, że usługi odśnieżania dróg nie są nierozerwalnie związane z usługami utrzymania dróg o charakterze budowlanym. W rezultacie należy uznać, że naturalne jest rozdzielenie tych dwóch usług bez utraty ich właściwości oraz korzyści dla nabywcy, a ponadto nie istnieje pomiędzy nimi związek typowy dla modelu: usługa główna - usługi pomocnicze.

Potraktowanie usług objętych Zamówieniem jako jednej usługi złożonej może prowadzić także do jeszcze jednego naruszenia neutralności podatku VAT, z którym będzie się wiązać naruszenie zasad konkurencji. Ocena Spółki w tym zakresie wynika z faktu, iż w przypadku, gdy usługi związane z odśnieżaniem dróg, utrzymaniem czystości oraz utrzymaniem terenów zieleni będą stanowić przedmiot odrębnego zamówienia, to nie zaistnieją wątpliwości dotyczące określenia odpowiedniej stawki VAT dla tych usług i będą one opodatkowane stawką VAT 8%. Jednakże w analizowanym przypadku przedmiotem zamówienia jest wykonanie usług kompleksowego utrzymania Autostrady, gdzie usługi związane z odśnieżaniem dróg, utrzymaniem czystości oraz utrzymaniem terenów zieleni stanowią tylko jedną grupę usług. W tym kontekście przyjmując pogląd, iż wszystkie usługi będące przedmiotem zamówienia stanowią jedną usługę, gdzie utrzymanie dróg będzie usługą główną, należy uznać, iż ta usługa złożona będzie opodatkowana stawką 23%. W ocenie Spółki przyjęcie tego rodzaju wykładni prowadzić będzie do sytuacji, gdy te same usługi związane z odśnieżaniem dróg, utrzymaniem czystości oraz utrzymaniem terenów zieleni, świadczone w ramach odrębnego przetargu, będą opodatkowane stawką 8% VAT. Tego rodzaju zróżnicowanie traktowania podatkowego tej samej usługi w zależności od sposobu ogłoszenia przetargu nie ma uzasadnienia, w szczególności, że w analizowanej sprawie nie istnieje uzasadnienie dla stwierdzenia, iż usługi związane z odśnieżaniem dróg, utrzymaniem czystości oraz utrzymaniem terenów zieleni stanowią usługi pomocnicze do innych usług, w tym w szczególności do usług utrzymania dróg. Nie można więc tutaj wskazać usługi głównej i usług do niej pomocniczych.

Ponadto można także wskazać, iż sama terminologia stosowana przez Zamawiającego może potwierdzać tezę, iż przedmiotem zamówienia jest wykonanie kilku usług, które w konsekwencji w naturalny sposób mają charakter odrębny i powinny być opodatkowane zgodnie z odpowiednią stawką VAT. Spółka zwraca uwagę, iż SIWZ w sposób wyraźny wskazuje, iż "Przedmiotem zamówienia jest wykonanie usług kompleksowego utrzymania Autostrady". Użycie liczby mnogiej dowodzi, że z gospodarczego punktu widzenia zamówienie dotyczy co najmniej dwóch usług, a nie jednej usługi złożonej z innych usług. W ocenie Spółki fakt, iż Zamawiający posługuje się liczbą mnogą na oznaczenie liczby usług może stanowić dodatkowy argument, potwierdzający, iż przedmiotem zamówienia są różne usługi związane z utrzymaniem Autostrady.

2.

Przedmiotem Zamówienia jest usługa złożona (kompleksowa) opodatkowana stawką 8% VAT

W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, Spółka stoi na stanowisku, iż zasadne jest wówczas opodatkowanie przedmiotu Zamówienia jednolitą, obniżoną stawką VAT, tj. 8%.

W przypadku bowiem potraktowania przedmiotu Zamówienia jako usługi opodatkowanej jedną stawką, podstawą dla takiego jednorodnego zakwalifikowania przedmiotu zamówienia powinno być stwierdzenie, iż przedmiot ten wypełnia definicję usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, iż w przypadku, gdy świadczenie usługodawcy stanowi jedną ekonomicznie całość, nie jest możliwy jego podział na poszczególne elementy dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy świadczona usługa składa się z kilku różnych świadczeń, wszystkie one powinny być potraktowane dla potrzeb podatku VAT jako jedno świadczenie (tj. jedna usługa) i opodatkowane zgodnie z zasadami dotyczącymi opodatkowania usługi głównej (zasadniczej), przesądzającej o charakterze danej usługi. Dotyczy to także wysokości stawki VAT.

Z powyższego powodu, świadczenia stanowiące element usługi głównej, powinny być na gruncie podatku VAT traktowane w ten sam sposób jak usługa zasadnicza. W szczególności będzie do nich miała zastosowanie ta sama stawka podatku VAT, która ma zastosowanie do usługi zasadniczej, niezależnie od ich charakteru. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy świadczenie uzupełniające podlega co do zasady opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT, ale stanowi ono element usługi głównej (zasadniczej) to jest opodatkowane nie obniżoną stawką podatku VAT, ale stawką VAT właściwą dla usługi głównej. Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy świadczenie główne opodatkowane jest obniżoną stawką podatku VAT, zaś świadczenie pomocnicze stawką zwykłą. Wówczas obniżona stawka podatku VAT znajdzie zastosowanie do świadczenia pomocniczego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE"). W wydanych wyrokach TSUE wskazuje, że za pojedyncze świadczenie należy uznać sytuację, w której jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi stanowiące element usługi głównej. W takiej sytuacji do usług stanowiących element usługi głównej stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej (por. np. wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd).

Powyższe stanowisko TSUE potwierdził w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV: " (...) artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT".

Polskie sądy podzielają pogląd wyrażony w cytowanych wyrokach TSUE, choć dokonywana przez nie ostatnio wykładnia zasad opodatkowania usługi złożonej może się wydawać nadmiernie rozszerzona. W wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt RN 66/0l) Sąd Najwyższy uznał, iż: " (...) podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT".

Podobne stanowisko wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1022/09) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 881/08).

Analizowany problem był także przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10) w przedmiocie odpowiedzi na pytanie, "czy w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. z późn. zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu...".

W wydanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że taka interpretacja przepisów prawa wspólnotowego jest zgodna także z orzecznictwem TSUE w zakresie tzw. usług kompleksowych, gdzie obok usług głównych występują także świadczenia pomocnicze. NSA stwierdził, iż: "podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że charakter takiego świadczenia pomocniczego występującego obok głównego świadczenia leasingu ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu".

W świetle przedstawionej powyżej analizy pojęcia "usługi złożonej", w ocenie Spółki, aby uznać, iż wykonanie usług kompleksowego utrzymania Autostrady stanowi jedną usługę kompleksową, należałoby jednocześnie uznać, iż jedna lub kilka z usług objętych zamówieniem będzie stanowić usługę główną, podczas gdy usługi pozostałe będą miały charakter pomocniczy i wspierający wykonanie usługi głównej. Jeśli zdaniem Ministra Finansów istnieją argumenty, by uznać, iż przedmiotem Zamówienia jest usługa kompleksowa, to za usługę główną może zostać uznana usługa utrzymania czystości dróg, pozostałe zaś usługi, w tym usługi budowlane zostałyby uznane za usługi pomocnicze do tej usługi głównej.

Argumentem, który może wspierać powyższą tezę jest fakt, iż przedmiotem Zamówienia jest expressis verbis wykonanie usług kompleksowego utrzymania Autostrady. Wśród usług wymienionych w specyfikacji Zamówienia istotną grupę stanowią usługi utrzymania czystości dróg, obiektów budowlanych, utrzymania zieleni oraz zimowego utrzymania drogi. W ocenie Spółki może to wskazywać, że zgodnie z intencją Zamawiającego podstawowy sens gospodarczy tego zamówienia dotyczy właśnie prac związanych z utrzymaniem czystości drogi, obiektów inżynieryjnych, utrzymaniem zieleni oraz odśnieżaniem. Konsekwentnie należałoby uznać, iż to właśnie te usługi przesądzają o charakterze całego świadczenia. W rezultacie, wszelkie pozostałe usługi świadczone w ramach kompleksowej usługi mają charakter dodatkowy i pomocniczy.

W konsekwencji argumenty, aby uznać, że to usługa utrzymania czystości drogi (rozumiana jako sprzątanie, odśnieżanie, utrzymanie zieleni przyległych do drogi terenów) nadaje zasadniczy charakter usłudze kompleksowego utrzymania Autostrady, nie mogą zostać pominięte.

Przyjmując założenie, iż usługa będąca przedmiotem zamówienia stanowi usługę kompleksową, w ramach której usługę główną będzie stanowić usługa utrzymania czystości drogi, to w konsekwencji cała usługa będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%, gdyż w pozycji 174 załącznika 3 do ustawy o VAT zostały wskazane usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, z kolei w pozycji 176 wskazane zostały usługi związane z zagospodarowaniem zieleni.

Podsumowując, Spółka, mając na uwadze wyżej przedstawioną analizę, iż w przedmiotowej sprawie usługi objęte Zamówieniem dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinny być uznane za zbiór usług. W związku z tym stawka podatku VAT powinna zostać indywidualnie określona dla każdej z usług wchodzących w skład zbioru na poziomie 8% lub 23%.

W przeciwnym razie, jeśli usługi wchodzące w skład Zamówienia powinny zostać potraktowane jako jedna usługa kompleksowa, to zastosowanie ma obniżona stawka podatku od towarów i usług, tj. 8%, co wynika z zastosowania tej stawki podatku VAT do usługi głównej.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka podtrzymała własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, które zostało wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, zgodnie z powyższym brzmieniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2.

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W ww. załączniku nr 3 do ustawy wskazane zostały, pod pozycją 174 - Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu (PKWiU 81.29.12.0) oraz pod pozycją 176 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30.10.0).

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka złożyła ofertę w przetargu organizowanym przez Zamawiającego na świadczenie usług opisanych jako: Usługi kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "utrzymaj standard" na odcinku od węzła drogowego w miejscowości B do węzła autostradowego w miejscowości C. Zgodnie z Istotnymi Warunkami Zamówienia, zakres prac będzie obejmował następujące czynności: utrzymanie w czystości jezdni, chodników, wyniesionego pobocza technicznego na obiekcie; utrzymanie czystości odwodnienia liniowego; utrzymanie czystości wpustów; utrzymanie czystości wpustów mostowych; utrzymanie w czystości dylatacji obiektów mostowych; utrzymanie w czystości kolektorów deszczowych; utrzymanie ogrodzenia autostrady; utrzymanie barier sprężystych; utrzymanie MOP-ów; utrzymanie oświetlenia; utrzymanie zieleni poza MOP-ami; utrzymanie zieleni na MOP-ach; utrzymanie oznakowania pionowego; utrzymanie elementów ochrony środowiska; utrzymanie ekranów akustycznych; utrzymanie nawierzchni jezdni; usuwanie narostów, roślinności, mchów, zanieczyszczeń, zacieków: chodników, schodów skarpowych, krawężników, spoin, umocnień skarp, stożków; czyszczenie balustrad i barier, elementów konstrukcji łożysk, nisz, ław i ciosów podłożyskowych.

Spółka wskazała, iż zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia, rozliczenie za wykonane usługi objęte zamówieniem będzie dokonywane w okresach miesięcznych. Z tytułu wykonania powyższych usług Spółka będzie otrzymywać miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe przez cały okres realizacji umowy. Niemniej, Spółka zamierza każdorazowo załączać do wystawianych faktur specyfikację faktycznie wykonanych w danym miesiącu usług. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi kompleksowego utrzymania autostrady ma charakter ryczałtowy. Oznacza to, iż jest ono wypłacane w równiej kwocie przez cały okres realizacji umowy, niezależnie od tego jaki był rzeczywisty zakres świadczonych usług.

Do złożonego wniosku Spółka przedstawiła także tabelę, prezentującą usługi jakie mają być świadczone przez nią w ramach usługi kompleksowego utrzymania autostrady wraz z klasyfikacją statystyczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Jednocześnie Spółka zaznaczyła, iż klasyfikacja usług została przygotowana samodzielnie przez nią w oparciu o listę usług będących przedmiotem zamówienia, zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia i nie była ona przedmiotem opinii interpretacyjnej w zakresie klasyfikacji PKWiU, wydawanej przez Główny Urząd Statystyczny.

Z tabeli tej wynika, iż dominującymi czynnościami wykonywanymi przez Spółkę w ramach kompleksowego utrzymania autostrady są:

* usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu - PKWiU 81.29.12.0,

* usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni - PKWiU 81.30.10.0,

* roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych - PKWiU 42.11.20.0,

* usługi strażników - PKWiU 80.10.12.0.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości uznania świadczonych przez nią usług objętych Zamówieniem za zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%, bądź też za jedną usługę złożoną, opodatkowaną stawką 8%.

Podkreślić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z treści złożonego wniosku wynika, iż przedmiotem Zamówienia są różnorodne usługi związane z utrzymaniem autostrady (tj.: odśnieżanie, czyszczenie, utrzymanie zieleni, naprawy nawierzchni). Spółka wskazuje, iż usługi te są ze sobą związane w sposób luźny, a w szczególności możliwe jest świadczenie tych usług w sposób niezależny od siebie. Dodatkowo, usługi nie są ze sobą współzależne, ani też nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usługi pomocniczej. Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku usług objętych Zamówieniem, ze względu na niejednorodny charakter tych usług, wskazanie usługi głównej w analizowanym przypadku nie jest możliwe. Usługi te nie pozostają ze sobą w bezpośrednim związku i nie ma pomiędzy nimi relacji podległości wyrażającej się w tym, że usługi pomocnicze są środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej, co byłoby warunkiem do uznania zbioru usług za jedną usługę złożoną.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Spółka będzie świadczyć złożoną usługę polegającą na kompleksowym utrzymaniu autostrady, bowiem usługi jakie Spółka będzie świadczyła w ramach realizacji Zamówienia, będą odrębnymi usługami, gdyż żadna z tych usług nie będzie środkiem do lepszego wykorzystania innej usługi.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, iż przy świadczeniu ww. usług objętych Zamówieniem w ramach kompleksowego utrzymania autostrady, usługi te stanowić będą zbiór usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%.

W związku ze sposobem sformułowania pytania drugiego oraz powyższą odpowiedzią na pytanie pierwsze, drugie pytanie dotyczące sklasyfikowania wykonywanych czynności jako usługi złożonej, opodatkowanej stawką podatku w wysokości 8% - staje się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl