ILPP2/443-1532/09-2/AK - Odliczenie podatku VAT od 1 grudnia 2008 r.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2009 r. (data wpływu 12 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

W dniu 12 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. w ramach swojej działalności Spółka m.in. nabywa i nabywała produkty rolne od rolników mających status rolników ryczałtowych. Wystawiała z tego tytułu faktury VAT RR. Wobec niektórych rolników ryczałtowych prowadzone były i są postępowania egzekucyjne, w związku z czym, komornik sądowy dokonywał zajęcia wierzytelności przysługujących rolnikowi ryczałtowemu wobec Spółki.

Dokonując zajęcia, komornik wzywa Spółkę, aby należnych od niej kwot nie przekazywała rolnikowi ryczałtowemu, ale składała je komornikowi. Mając powyższe na względzie Zainteresowany dokonywał i będzie w takich sytuacjach dokonywać zapłaty za nabywane od rolnika ryczałtowego produkty rolne na rachunek bankowy wskazany przez komornika. Inne postępowanie (zapłata na rachunek rolnika) byłoby niezgodne z prawem i mogłoby skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą lub karną związaną z utrudnianiem egzekucji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanych sytuacjach Spółka była uprawniona do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT RR...

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyższym zakresie, podziela on stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2009 r., ILPP2/443-1034/08-2/MN, wydanej na gruncie analogicznego stanu faktycznego. w powołanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że w art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa") określono warunki, których spełnienie uprawnia nabywców produktów rolnych do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Jednym z nich jest obowiązek zapłaty należności za produkty rolne, na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Jednocześnie w ust. 8, 9 i 9a wspomnianego przepisu, doprecyzowano zasady rozliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku od nabywców produktów rolnych od rolnika ryczałtowego. Warunek, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy nie dotyczy jednak tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne i odpowiednio: kwotą należności za towary i usługi dostarczone temu rolnikowi przez nabywcę (art. 116 ust. 8 ustawy), kwotą potrącenia z tytułu rat pożyczek i zaliczek udzielonych rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów (art. 116 ust. 9 ustawy), czy też kwotą potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych - egzekucyjnych (art. 116 ust. 9a ustawy). Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu we wspomnianej interpretacji, z powyższego wynika, że nie zawsze wpłata na rachunek bankowy rolnika jest warunkiem niezbędnym do odliczenia kwoty zwrotu przez podatnika wypłacającego ten zwrot. Warunek posiadania rachunku bankowego wprowadzony został do ustawy o podatku od towarów i usług, w celu zapewnienia weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku, z uwagi na postanowienia art. 25 (7) VI Dyrektywy i nie może sam w sobie powodować ograniczenia prawa podatnika, do odliczenia dokonywanego zryczałtowanego zwrotu podatku. Tytułem uzupełnienia można jedynie dodać, że odpowiednik art. 25 (7) VI Dyrektywy znajduje się również w obecnie obowiązującej Dyrektywie 2006/112/WE (art. 304). Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zwrócił również uwagę na treść art. 67a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), w myśl którego organ egzekucyjny, zajmując wierzytelność wstępuje w prawa i obowiązki zobowiązanego. Jednakże fakt zajęcia wierzytelności nie zmienia charakteru stosunku prawnego między dłużnikiem zajętej wierzytelności a zobowiązanym, w którego miejsce wstępuje organ egzekucyjny. Pamiętać należy przy tym, że wpłata dokonana przez dłużnika zajętej wierzytelności do organu egzekucyjnego (w tym na konto przez niego wskazane), wywiera ten sam skutek, co wpłata dokonana do rąk wierzyciela (art. 68a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Dodać należy, że analogiczne regulacje zawarte są w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w kodeksie postępowania cywilnego (por. art. 896 § 1 oraz art. 902 w zw. z art. 885 i 887 kpc).

W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że zapłata należności za produkty rolne na rachunek organu egzekucyjnego nie może (zgodnie z zasadą neutralności VAT), pozbawiać nabywcy produktów rolnych prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę dokonanego zryczałtowanego zwrotu podatku, jeżeli spełnione są pozostałe warunki, o których mowa w art. 116 ust. 6 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem postanowień ust. 8 ww. artykułu ustawy.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki należy zatem uznać, że była ona uprawniona do zwiększenia kwoty naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych przez nią faktur VAT RR, pomimo tego, że należność za produkty rolne przekazywała - na podstawie zajęcia wierzytelności - na konto bankowe komornika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 (art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy).

Jak wynika z powyższych regulacji prawnych, podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług, które zostały przez niego zakupione jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Przez działalność rolniczą - w myśl art. 2 pkt 15 ustawy - rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Stosownie do art. 2 pkt 19 ustawy, rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Natomiast przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim - art. 2 pkt 20 ustawy.

W rozdziale 2 ustawy określone zostały szczególne procedury dotyczące rolników ryczałtowych. i tak, stosownie do art. 116 ust. 1 ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Zgodnie z art. 116 ust. 2 ustawy, faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako "Faktura VAT RR" i zawierać co najmniej:

W myśl art. 116 ust 6 ustawy, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

Na mocy art. 116 ust. 7 ustawy, za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

Zgodnie z art. 116 ust. 8 ustawy, warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

Stosownie do art. 116 ust. 9 ustawy, przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. przepis art. 116 ust. 9a brzmiał: przez należność za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z zapłaty należności za dostarczone mleko opłat określonych w art. 33 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 244, poz. 2081 oraz z 2006 r. Nr 50, poz. 363). Przepis ten został dodany ustawą z dnia 13 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 143, poz. 1029), która weszła w życie w dniu 10 sierpnia 2006 r.

Dopiero ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), art. 116 ust. 9a otrzymał brzmienie: przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

Zatem, przepis art. 116 ust. 9a w powyższym brzmieniu obowiązuje dopiero od dnia 1 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 25 (6) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145, poz. 1 z późn. zm.), w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Państwa Członkowskie mogą przewidywać wypłatę zryczałtowanej rekompensaty:

Państwa Członkowskie poczynią wszelkie kroki potrzebne, aby dokładnie sprawdzić płatność zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym (art. 25 (7) VI Dyrektywy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabywa i nabywał produkty rolne od rolników mających status rolników ryczałtowych. Wystawiał z tego tytułu faktury VAT RR. Wobec niektórych rolników ryczałtowych prowadzone były i są postępowania egzekucyjne, w związku z czym, komornik sądowy dokonywał zajęcia wierzytelności przysługujących rolnikowi ryczałtowemu wobec Spółki. Dokonując zajęcia, komornik wzywa Spółkę, aby należnych od niej kwot nie przekazywała rolnikowi ryczałtowemu, ale składała je komornikowi. Mając powyższe na względzie Zainteresowany dokonywał i dokonuje w takich sytuacjach zapłaty za nabywane od rolnika ryczałtowego produkty rolne na rachunek bankowy wskazany przez komornika.

W przytoczonym przepisie art. 116 ust. 6 ustawy, określono warunki, których spełnienie uprawnia nabywców produktów rolnych do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Jednym z nich jest obowiązek zapłaty należności za produkty rolne, na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Jednocześnie w ust. 8, 9 i 9a wspomnianego przepisu, doprecyzowano zasady rozliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku od nabywców produktów rolnych od rolnika ryczałtowego. Warunek, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, nie dotyczy jednak tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne i odpowiednio: kwotą należności za towary i usługi dostarczone temu rolnikowi przez nabywcę (art. 116 ust. 8 ustawy), kwotą potrącenia z tytułu rat pożyczek i zaliczek udzielonych rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów (art. 116 ust. 9 ustawy), czy też kwotą potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych - egzekucyjnych (art. 116 ust. 9a ustawy).

Z powyższego wynika, że nie zawsze wpłata na rachunek bankowy rolnika jest warunkiem niezbędnym do odliczenia kwoty zwrotu przez podatnika wypłacającego ten zwrot. Warunek posiadania rachunku bankowego wprowadzony został do ustawy o podatku od towarów i usług, w celu zapewnienia weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku, z uwagi na postanowienia art. 25 (7) VI Dyrektywy i nie może sam w sobie powodować ograniczenia prawa podatnika, do odliczenia dokonywanego zryczałtowanego zwrotu podatku.

W myśl postanowień art. 67a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), organ egzekucyjny może z mocy samego zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego albo ruchomości wykonywać wszelkie prawa zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji.

Zatem, z powyższego wynika, iż organ egzekucyjny zajmując wierzytelność wstępuje w prawa i obowiązki zobowiązanego, jednakże fakt zajęcia wierzytelności nie zmienia charakteru stosunku prawnego między dłużnikiem zajętej wierzytelności a zobowiązanym, w którego miejsce wstępuje organ egzekucyjny.

Pamiętać należy przy tym, że wpłata dokonana przez dłużnika zajętej wierzytelności do organu egzekucyjnego (w tym na konto przez niego wskazane), wywiera ten sam skutek, co wpłata dokonana do rąk wierzyciela (art. 68a cyt. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje Spółka ma prawo odliczyć podatek VAT zawarty w fakturach VAT RR, pomimo faktu, iż nie dokona ona zapłaty bezpośrednio na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Prawo to jednak przysługuje dopiero od dnia 1 grudnia 2008 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), na mocy której, z dniem 1 grudnia 2008 r. zmieniono zapis art. 116 ust. 9a ustawy. Zatem, przed dniem 1 grudnia 2008 r. Wnioskodawca nie miał prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o wysokość zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT RR, za które płatność została uregulowana na konto komornika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego została wydana odrębna interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2010 r., a w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego złożenia korekt deklaracji została wydana interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.