ILPP2/443-1526/09-4/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2009 r. (data wpływu 10 listopada 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 stycznia 2010 r. (data wpływu 6 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 stycznia 2010 r. (data wpływu 6 stycznia 2010 r.), w którym Wnioskodawca doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany od 1986 r. wraz z żoną jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 7,80 ha, w tym 3 ha łąk, które nie nadają się pod uprawę w związku ze szkodami górniczymi. z uwagi na powyższe, w 2004 r. tereny, na których znajdowały się m.in. powierzchnie łąk Wnioskodawcy, zostały ujęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, jako tereny pod zabudowę mieszkalną. Jedną z wydzielonych działek, w 2005 r. Zainteresowany przekazał w formie darowizny członkowi rodziny. w 2006 r. i 2007 r. sprzedał po jednej działce w roku, a otrzymane środki zostały przeznaczone na potrzeby bytowe. Przy sprzedaży tych dwóch działek został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. w 2009 r. Wnioskodawca wraz z żoną zamierzają sprzedać jedną działkę budowlaną, a w latach następnych ewentualnie także po jednej działce rocznie. Środki uzyskane ze sprzedaży tych działek zamierzają przeznaczyć na cele bytowe swojej rodziny.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż w 2009 r. i ewentualnie w latach następnych po jednej działce gruntu rocznie, będących własnością prywatną, przeznaczonych na cele budowlane (budownictwo mieszkaniowe) podlega w świetle przepisów o podatku od towarów i usług obowiązkowi podatkowemu...

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, sprzedaż gruntów nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Jednakże dla ustalenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu niezbędne jest ustalenie, czy Zainteresowany wraz z żoną są podatnikami w rozumieniu tej ustawy. Sprzedaż prywatnego majątku przez osoby fizyczne nie podlega pod przepisy ustawy o VAT. Od tego głównego założenia istnieją jednak pewne wyjątki w przypadku których taka osoba również zapłaci należny VAT. Można to nazwać jako kryterium częstotliwości i jak sama nazwa wskazuje - opodatkowanie zależy od częstotliwości wykonywania konkretnych czynności, które mogłyby podlegać opodatkowaniu. Zgodnie z treścią z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, podatnikami podatku od towarów i usług są między innymi osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w art. 15 ust. 2, ustawodawca stwierdza, że działalność gospodarcza obejmuje również wszelką działalność, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Tak więc mamy tu do czynienia z dwoma pojęciami, tj. "z czynnością" i "z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy". Przez czynność należy rozumieć świadome działanie określonego podmiotu (osoby fizycznej lub prawnej) skierowane na powstanie, zmianę lub zniesienie konkretnego stosunku prawnego (np. zawarcie umowy). Natomiast przez pojęcie zamiar - to, co ktoś zamierza zrobić; intencja zrobienia czegoś; zamysł, plan, projekt, chęć.

Z opisu sprawy wynika, że planowana sprzedaż jednej działki zabudowanej jednemu kupującemu w okresie jednego roku jest czynnością jednorazową, czyli będzie dokonana jednym aktem kupna-sprzedaży. Tak więc, nie mamy w takim przypadku z wieloma czynnościami, chociaż sprzedaży podlegają działki w kolejnych latach kalendarzowych, ale z jedną czynnością. Jeżeli dokonywana jest sprzedaż tylko jednorazowo i bez zamiaru sprzedaży innych gruntów w tym roku, w takim przypadku nie mamy do czynienia z zamiarem wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. w związku z tym sprzedaż działki zabudowanej w sposób opisany przez Zainteresowanego, w 2009 r. i ewentualnie po jednej działce w latach następnych, nie podlega obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zatem, zgodnie z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Rolnikiem ryczałtowym, w myśl art. 2 pkt 19 ustawy, jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Według przepisu art. 2 pkt 15 ustawy, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42 -00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Przepisy te wskazują, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż rolnik ryczałtowy, w świetle ustawy VAT, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Jednakże na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Jeśli więc osoba taka wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu, tym bardziej, że rolnik sprzedający grunty nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym i od 1986 r. wraz z żoną, są właścicielami gospodarstwa rolnego o powierzchni 7,80 ha, w tym 3 ha łąk. w 2004 r., z uwagi na fakt, iż grunty na których znajdowały się łąki Zainteresowanego, nie nadawały się pod uprawę w związku ze szkodami górniczymi, zostały one ujęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, jako tereny pod zabudowę mieszkalną i zostały podzielone na siedem działek budowlanych. Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowy grunt nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, w tym również w działalności rolniczej, jednakże grunt ten Zainteresowany wydzierżawiał innym osobom wyłącznie w celach rolniczych.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do § 2 ww. przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowy grunt został oddany w dzierżawę innym osobom na cele rolnicze. Zatem Zainteresowany, jako współwłaściciel gruntu z tytułu oddania go w dzierżawę czerpał korzyści majątkowe.

Dzierżawa gruntu nierolniczego, rolniczego i leśnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie (art. 8 ust. 1 ustawy). Wydzierżawiający staje się podatnikiem począwszy od zawarcia pierwszej umowy dzierżawy, ale może korzystać ze zwolnienia podmiotowego ze względu na wysokość obrotów (art. 113 ustawy) lub ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), zgodnie z którym zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów.

Ze złożonego wniosku wynika, iż planowana dostawa w 2009 r. i ewentualnie w latach następnych po jednej działce gruntu rocznie, nie będzie pierwszą sprzedażą dokonaną przez Wnioskodawcę wraz z żoną - dokonali oni już sprzedaży dwóch działek, a jedną działkę przekazali w formie darowizny. Zatem, nie będzie miała tu miejsca czynność jednorazowa, co wskazuje na zamiar częstotliwej sprzedaży gruntu.

Pojęcie częstotliwości należy rozumieć jako zakładające powtarzalność czynności tego samego rodzaju. Przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania pewnej czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi lub sprzedaży towaru.

W związku z powyższym, nawet w przypadku, gdy sprzedaż dokonywana jest jednorazowo lecz okoliczności wskazują na to, że zamysłem oraz celem sprzedającego jest ponowne wykonywanie tej czynności w przyszłości w sposób częstotliwy, to uznać należy, iż dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT wykonywana jest działalność gospodarcza.

Przy czym, o kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa, czy pięć lat), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygać, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jeden).

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiący część gospodarstwa rolnego. Dokonując wielokrotnej dostawy działek (7) powstałych z podziału gruntu, uprzednio zakupionego, a następnie wydzierżawianego w celach zarobkowych, tj. skutkującego uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, Zainteresowany wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ponadto, grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W związku z powyższym, stwierdza się, że sprzedaż przedmiotowych działek będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a dokonujący dostawy działek Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika wykonującego czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% (...).

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdza się, iż opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane 22% stawką podatku są tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z przedłożonego przez Zainteresowanego wniosku wynika, iż przedmiotem dostawy będą działki przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkalną. Wobec powyższego dostawa tych działek, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

W myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy, do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę - niezależnie od wielkości obrotów - nie stosuje się zwolnień podmiotowych, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż podatnicy dokonujący dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie mogą korzystać z podmiotowego zwolnienia od podatku VAT, niezależnie od wielkości swoich obrotów, co oznacza, że są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu dostaw tych towarów (terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę), na których ciąży obowiązek podatkowy ustalany zgodnie z treścią przepisu art. 19 ustawy.

Reasumując, planowana przez Zainteresowanego transakcja sprzedaży w 2009 r. i ewentualnie w latach następnych po jednej działce gruntu rocznie, podlegać będzie w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku VAT.

Tyt. Organ zauważa ponadto, iż Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie, posłużył się terminem "działka zabudowana". Jednakże z treści całego wniosku (opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania), a także z treści uzupełnienia do wniosku wynika, że przedmiotowa sprawa dotyczy sprzedaży działek gruntu przeznaczonych na cele budowlane. Stąd też rozstrzygnięcie tut. Organu odnosi się do tego zagadnienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.