ILPP2/443-1523/09-2/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą aparatury medycznej. Sprzedaż aparatury medycznej opodatkowana jest stawką 7%. Przy sprzedaży aparatu medycznego bardzo często dołączone są przedmioty, wyroby, elementy przeznaczone do stosowania z wyrobem medycznym, umożliwiając ich używanie z zastosowaniem zgodnym przez wytwórcę medycznego. Nie są one samodzielnymi wyrobami medycznymi, ale są przeznaczone do stosowania łącznie z nimi. Są to:

* bieżnia, rowerek do próby wysiłkowej;

* fantom, statyw dystansowy, stożek centrujący, stożek do pomiaru współosiowości wiązki promieniowania, ramka do montażu, filtr aluminiowy/miedziany do fantomu do kontroli jakości RTG, mammografu;

* fartuchy ochronne RTG do ochrony techników lub pacjentów RTG, kitle lekarskie;

* interkom kasowy z zasilaczem do wyposażenia pracowni RTG;

* kabel interfejsu do dozymetru do wyposażenia aparatu RTG, kabel pacjenta do EKG;

* klawiatura komputerowa, mysz, nagrywarka DVD do USG, duplikator oraz tusz do wydruku zdjęć RTG;

* drukarka termiczna do RTG;

* mankiet do nieinwazyjnego pomiaru ciśnienia;

* okulary ochronne panoramiczne do ochrony RTG;

* oprogramowanie do kontroli jakości RTG, do kontroli jakości mammografu, system archiwizacji obrazów USG, oprogramowanie do systemu archiwizacji danych (obrazy RTG lub USG), system do rozsyłania obrazów RTG;

* osłona tarczycy, osłony gonad męskich/żeńskich do ochrony RTG;

* papier termoczuły do videoprintera, papier do KTG;

* stolik, szafka do aparatury medycznej, stojak do wywoływarki, biurko i krzesło do opisów medycznych, krzesło stomatologiczne RTG, wieszak na fartuchy RTG, szuflada do drukarki do wydruku zdjęć RTG, osłona RTG do stołu, szyba ochronna RTG, pokrowiec materaca do densytometru, statyw do RTG zębowego;

* termohigrometr, termometr cyfrowy do kontroli jakości RTG;

* uchwyt do kratki przeciwrozproszeniowej jako element wyposażenia RTG;

* wózek do EKG, KTG, gastroskopu;

* zagryzacze, jako wyposażenie pantomografu;

* zestaw wyjściowy do podawania zdjęć przez ścianę do wywoływarki RTG;

* znaczniki (literki ołowiane) do RTG;

* nadajnik telemetrii do kardiomonitora;

* torba do USG, walizka do przechowywania zestawu kontroli jakości do kalibracji RTG;

* czujnik pulsoksymetrii;

* parawan jezdny z szybą do ochrony RTG dla techników mammografii;

* kostka do testowania nacisku do kontroli jakości mammografii;

* uchwyt ścienny do monitora do USG, uchwyt do noworodków do RTG,

* lupa powiększająca do kontroli jakości RTG mammografu, lupa do negatoskopu;

* reduktor gazu,

* elektrody defibrylacyjne;

* falownik do RTG;

* zestaw do czyszczenia głowic do printera oraz pozostałe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wymienione w stanie faktycznym wyroby, stanowiące część aparatury medycznej lub przeznaczone do stosowania z aparaturą medyczną, podlegają (łącznie jako jeden wyrób) opodatkowaniu 7% stawką VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, podlegają tej stawce. Spółka posiada interpretację indywidualną wydaną na jej prośbę przez Ministra Finansów Nr ILPP1/443-640/09-2/KG za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2009 r., dotyczącą stawki VAT 7% dla wyrobów: zestaw komputerowy, dysk twardy, monitor, reduktor do azotu, system backup z systemem transmisji, karta video do wyświetlacza, wspornik do montażu aparatu, stanowiących część aparatury medycznej. Minister Finansów uznał, iż wyroby te podlegają opodatkowaniu stawką 7%. Wnioskodawca chciałby posiadać interpretację dotyczącą pozostałych elementów przeznaczonych do stosowania z wyrobami medycznymi.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w art. 41 ust. 2 stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%. Towary związane z ochroną zdrowia wymienione są w poz. 70-109 tego załącznika. w poz. 106 załącznika zostały wymienione wyroby medyczne (w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych - Dz. U. Nr 93, poz. 896), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU. Oznacza to, że 7% stawka podatku ma zastosowanie wyłącznie do wyrobów medycznych, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o wyrobach medycznych, przez pojęcie wyrobu medycznego należy rozumieć: narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowane samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu: diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób, diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów lub upośledzeń, badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego, regulacji poczęć. Definicja wyrobu medycznego została rozszerzona w art. 3 ust. 3 ustawy o wyrobach medycznych, zgodnie z którym "ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie medycznym, bez bliższego określenia, należy przez to rozumieć wyrób medyczny do różnego przeznaczenia (...) oraz wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia (...)". Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o wyrobach medycznych, "wyposażeniu wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia - należy przez to rozumieć przedmioty, które nie będąc wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę wyrobu medycznego".

Specjalistyczny sprzęt medyczny oraz systemy medyczne dostarczane przez Wnioskodawcę stanowią wyroby medyczne, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o wyrobach medycznych. w odniesieniu do pozostałego wyposażenia dodatkowego (monitor, drukarka, urządzenie zastępujące mysz lub klawiaturę dla niepełnosprawnych itp.) należy stwierdzić, że jest ono niezbędne do prawidłowego działania wyrobów medycznych. Przedmioty te zapewniają funkcjonowanie sprzętu zgodnie z jego przeznaczeniem. w konsekwencji, wyposażenie dodatkowe oferowane przez Zainteresowanego razem ze sprzętem lub systemami medycznymi mieści się w szerokiej definicji wyrobu medycznego. Mając zatem na względzie powyższe regulacje, sprzedaż dodatkowego wyposażenia będzie opodatkowana według stawki 7%.

Należy podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypracował swoistą definicję świadczenia złożonego, w której wskazał sytuacje, gdy transakcja składa się z wielu elementów składowych, bowiem elementy te są konieczne (niezbędne). Zdaniem Trybunału kilka czynności należy traktować jak jedną transakcję wówczas, gdy poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak w wyroku C-349/96 Card Protetcion Plan (CPP) v. Commissioners of Customs Excise z dnia 25 lutego 1999 r.). Dodać też trzeba, że Polski Sąd Najwyższy tę tezę potwierdził w wyroku sygn. akt III RN 66/01).

W omawianym stanie faktycznym wyroby medyczne (posiadające deklarację zgodności) takie jak tomograf, systemu radiografii cyfrowej, zespół SonoScape aparat USG 1000BW, stanowią funkcjonalną całość, dzięki której mogą funkcjonować z wyposażeniem dodatkowym. Zatem, stanowią jeden wyrób opodatkowany stawką 7%.

Na poparcie powyższego stanowiska Zainteresowany wskazuje następujące interpretacje indywidualne organów podatkowych: Nr IPPP1/443-2084/08-2/PR z dnia 17 grudnia 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz Nr ILPP2/443-9/09-2/TW z dnia 20 marca 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Dla szczegółowego określenia zakresu przedmiotowego stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym stawek podatkowych dla świadczonych usług, ustawodawca posłużył się odesłaniem do klasyfikacji statystycznych, poprzez zapis w art. 8 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Na podstawie § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), do celów m.in. opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2009 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0%, a także zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W pozycji 106 załącznika nr 3, wymienione zostały bez względu na symbol PKWiU - "wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika".

Definicję pojęcia "wyrób medyczny" zawiera art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 z późn. zm.), który stanowi, że przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

Zakres powyższej definicji rozszerza art. 3 ust. 3 ustawy o wyrobach medycznych, stosownie do którego ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie medycznym, bez bliższego określenia, należy przez to rozumieć wyrób medyczny do różnego przeznaczenia, wyrób medyczny do diagnostyki in vitro, aktywny wyrób medyczny do implantacji oraz wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia i wyposażenie wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o wyrobach medycznych, przez "wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia" należy rozumieć przedmioty, które, nie będąc wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę wyrobu medycznego.

Podmiotami uprawnionymi do wprowadzania do obrotu i do używania wyrobów medycznych, zwanymi dalej "podmiotem uprawnionym", są wytwórca, jego autoryzowany przedstawiciel, importer, dystrybutor i podmiot odpowiedzialny za wprowadzenie do obrotu wyrobu medycznego (art. 4 ust. 3 ustawy o wyrobach medycznych).

Na mocy art. 3 ust. 1 pkt 24 ustawy o wyrobach medycznych, wytwórcą jest osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba prawna odpowiedzialna za projektowanie, wytwarzanie, pakowanie, oznakowanie, montowanie, przetwarzanie, przeprowadzenie remontu odtworzeniowego wyrobu medycznego i nadawanie przewidzianego zastosowania wyrobowi medycznemu przed wprowadzeniem go do obrotu pod nazwą własną, niezależnie od tego, czy powyższe czynności wykonuje on sam, czy na jego rzecz osoba trzecia, z wyjątkiem podmiotów, które montują lub dostosowują wyroby medyczne już wprowadzone do obrotu w celu używania przez określonego pacjenta zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wyrób medyczny wprowadzany do obrotu i do używania musi spełniać określone dla niego wymagania zasadnicze.

Wytwórca lub autoryzowany przedstawiciel, przed wprowadzeniem wyrobu medycznego do obrotu i do używania, jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności z określonymi dla tego wyrobu wymaganiami zasadniczymi (art. 16 ust. 2 ustawy o wyrobach medycznych).

Z przytoczonych regulacji wynika, iż to wytwórca lub autoryzowany przedstawiciel określa, czy dany wyrób, zgodnie z jego przewidywanym zastosowaniem, jest wyrobem medycznym czy też nim nie jest.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą aparatury medycznej. Sprzedaż aparatury medycznej opodatkowana jest stawką 7%. Przy sprzedaży aparatu medycznego bardzo często dołączone są przedmioty, wyroby, elementy przeznaczone do stosowania z wyrobem medycznym, umożliwiając ich używanie z zastosowaniem wskazanym przez wytwórcę medycznego. Nie są one samodzielnymi wyrobami medycznymi, ale są przeznaczone do stosowania łącznie z nim i są niezbędne w celu prawidłowego użytkowania wyrobu medycznego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie 7% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, możliwe jest tylko i wyłącznie wtedy, gdy ww. wyroby, wskazane we wniosku, mieszczą się w szeroko pojętej definicji wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, są dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie zostały wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli powyższe warunki są spełnione, to dostawa ww. wyrobów opodatkowana jest 7% stawką podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że analiza przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych, nie mieści się w zakresie określonym przez art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). w związku z powyższym, w kompetencji Ministra Finansów nie leży dokonywanie oceny, czy wyroby wymienione przez Wnioskodawcę w opisie zaistniałego stanu faktycznego, spełniają zawartą w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. definicję wyrobu medycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.