ILPP2/443-1491/09-5/BA - Obowiązek i termin dokonania korekty podatku VAT naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia - brak daty - (data wpływu 21 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

W dniu 2 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia - brak daty - (data wpływu 21 grudnia 2009 r.) o dowód potwierdzający uiszczenie brakującej opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w marcu 2006 r. zakupił nowy samochód osobowy o wartości netto przekraczającej 15.000 zł. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik odliczył 60% podatku VAT wynikającego z faktury zakupu. W miesiącu zakupu podatnik wprowadził samochód do ewidencji środków trwałych i amortyzował go począwszy od następnego miesiąca. Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie opodatkowaną w zakresie handlu i usług i do tej działalności wykorzystywał zakupiony samochód. W lipcu 2009 r. (a więc w czwartym roku użytkowania pojazdu) podatnik dokonał sprzedaży samochodu jako używanego na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej i zastosował stawkę podatku VAT 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowego samochodu, korzystająca ze zwolnienia od podatku powoduje, iż nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego i jego dalsze wykorzystanie będzie związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi. W rozumieniu art. 91 ust. 5-7 ustawy, podatnik zachowuje więc prawo do dokonanego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu tylko w części dotyczącej okresu, w którym wykorzystywał go do działalności opodatkowanej. Powinien zatem dokonać in minus jednorazowej korekty podatku naliczonego w części dotyczącej pozostałego, z pięcioletniego okresu korekty, tj. w wysokości 2/5 odliczenia podatku, ale w miesiącu wystawienia faktury korygującej, w której zastosował zwolnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Jak stanowi art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W wydanej w dniu 26 stycznia 2010 r. interpretacji indywidualnej Nr ILPP2/443-1482/09 -4/BA dotyczącej opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego wskazano, iż przedmiotowy samochód osobowy spełnia definicję towaru używanego, zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy, gdyż od momentu jego nabycia do chwili sprzedaży upłynął okres co najmniej 6 miesięcy. Zatem, przedmiotowa sprzedaż samochodu osobowego, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, doszło do zmiany przeznaczenia zakupionego towaru.

Poprzez zastosowanie zwolnienia z VAT przy dostawie towaru podatnik nie jest obciążony zapłatą podatku, nie może zatem korzystać z prawa do odliczenia przy jego nabyciu. Konieczność dokonania korekty jest więc wyrazem zachowania podstawowej cechy konstrukcyjnej podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność dla podatnika. Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych, w przypadku zmiany ich przeznaczenia, tj. wykorzystywania ich w części do dokonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług wynika z uregulowań zawartych w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Artykuł 91 ust. 3 ustawy stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi - art. 91 ust. 7 ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z opisu sprawy wynika, iż wartość początkowa przedmiotowego samochodu przekracza kwotę 15.000 zł. Ponadto, był on własnością Spółki przez okres dłuższy niż pół roku - nabycie samochodu nastąpiło w miesiącu marcu 2006 r., a doszło do jego zbycia w miesiącu listopadzie 2009 r. I przez ten okres samochód ten był wykorzystywany do działalności opodatkowanej.

W przedstawionym stanie mamy zatem do czynienia z okolicznością, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy. Przepis ten adresowany jest bowiem do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności opodatkowanych i nakazuje dokonać korekty również w przypadku, gdy odliczyli oni podatek naliczony w całości, a następnie na skutek sprzedaży zmieniło się jego przeznaczenie na związane z czynnościami zwolnionymi. Stosownej korekty w przypadku towarów innych niż wymienione w art. 91 ust. 2 dokonuje się według zasad określonych w art. 91 ust. 1 ustawy.

Zatem, ponieważ zmiana przeznaczenia (sprzedaż) samochodu o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł nastąpiła w okresie korekty, tj. w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym został nabyty w celach prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, stosownie do postanowień art. 91 ust. 5 ustawy, w tym konkretnym przypadku korekta ta winna obejmować 2/5 kwoty VAT odliczonej w momencie zakupu.

W związku z tym, iż sprzedaż ta została przez Zainteresowanego opodatkowana nie zmienia faktu, iż czynność dostawy przedmiotowego pojazdu korzystała ze zwolnienia od podatku. Późniejsze skorygowanie faktury, która w sposób nieprawidłowy dokumentowała tą czynność pozostaje bez wpływu na obowiązek dokonania korekty, o której mowa w przepisie art. 91 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż kwestie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych zostaną rozpatrzone w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.