ILPP2/443-1482/10-27/MN - Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc wystawienia tej faktury korygującej, a także na podstawie jednej zbiorczej wewnętrznej faktury korygującej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2010 r. (data wpływu 13 września 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2010 r. (data wpływu 29 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu skorygowania podatku należnego wykazanego w związku z nieodpłatnym przekazaniem towarów i nieodpłatnym świadczeniem usług oraz sposobu udokumentowania tej korekty - jest prawidłowe.

W dniu 13 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu skorygowania podatku należnego wykazanego w związku z nieodpłatnym przekazaniem towarów i nieodpłatnym świadczeniem usług oraz sposobu udokumentowania tej korekty. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 listopada 2010 r. (data wpływu 29 listopada 2010 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa mięsnego. W związku z prowadzoną działalnością podejmuje szereg działań o charakterze promocyjnym, skierowanych do aktualnych oraz potencjalnych nabywców. W tym celu, Spółka przekazuje nieodpłatnie swoje wyroby oraz materiały promocyjne. Wyroby, do których zalicza się: wędliny, kiełbasy, konserwy i inne wyroby garmażeryjne.

Wyroby przekazywane klientom Spółki na cele degustacji. Degustacje są organizowane z inicjatywy Spółki. Odbywają się one w należących do jej klientów punktach sprzedaży wyrobów Spółki (np. w sklepach mięsnych, supermarketach etc.). W celu przeprowadzenia degustacji u danego klienta, Spółka dołącza do standardowego, złożonego przezeń zamówienia, odpowiednią ilość dodatkowego towaru, który jest następnie przez klienta Spółki udostępniany klientom jego placówki handlowej. W trakcie degustacji, wyroby jak również logo Spółki są odpowiednio eksponowane. Ilość towarów, jaka jest przekazywana na cele późniejszej degustacji jest, co do zasady, uzgadniana z klientem (w przypadkach braku odpowiedniego uzgodnienia, Spółka ustala ilość towarów według własnego uznania przy uwzględnieniu liczby potencjalnych klientów danego kontrahenta, dotychczasowej wielkości zakupów produktów Spółki, a także szeroko rozumianych relacji biznesowych z tym kontrahentem). Jednorazowa dostawa na cele degustacji może obejmować - w zależności od klienta - od kilku do kilkunastu kilogramów wyrobów gotowych. W okresie roku, wartość przekazanych w ten sposób towarów nie przekracza 0,1% ogółu sprzedaży zrealizowanej w tym okresie przez Spółkę. Klient nie jest uprawniony do sprzedaży produktów przekazanych mu w opisany powyżej sposób.

Nowe produkty są przekazywane nieodpłatnie klientom Spółki w celu przedstawienia im nowego asortymentu. W celu zaznajomienia klienta z nowym produktem, odpowiednia jego ilość jest mu przekazywana poprzez dołączenie do standardowej dostawy lub poprzez przekazanie za pośrednictwem przedstawiciela handlowego Spółki. Przedstawiciele handlowi przekazując towary kontrahentom uwzględniają liczbę potencjalnych klientów danego kontrahenta, dotychczasową wielkość zakupów produktów Spółki, a także szeroko rozumiane relacje biznesowe z tym kontrahentem. Ponadto, ilości przekazywanego towaru są uzgadniane w taki sposób, by klient mógł sprawdzić właściwości smakowe oraz inne - niezbędne dla ich efektywnej sprzedaży. Ilość towarów jest określona w taki sposób, by klient (właściciel sklepu lub supermarketu) był w stanie sam zaznajomić się z właściwościami wyrobu, jak również - przed dokonaniem ewentualnego zamówienia - udostępnić ten wyrób w formie degustacji klientom swojego sklepu w celu uzyskania szerszej wiedzy i opinii potencjalnych nabywców na jego temat. Ilość towarów, jaka jest przekazywana klientowi zasadniczo jest z nim uzgadniana (aczkolwiek zdarzają się sytuacje, w których Spółka samodzielnie określa ilość przekazywanych w ten sposób towarów, w oparciu o własne doświadczenie odnośnie ilości towarów niezbędnych do "przetestowania" przez podmiot o określonej wielkości, specyfice etc.). Jednorazowa dostawa może obejmować - w zależności od klienta - od kilku do kilkunastu kilogramów wyrobów gotowych. W okresie roku, wartość przekazanych w ten sposób towarów nie przekracza 0,1% ogółu sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę w tym okresie. Klient nie jest uprawniony do sprzedaży produktów przekazanych mu w opisany powyżej sposób.

Wyroby Spółki są przekazywane nowym i potencjalnym klientom, w celu przedstawienia im asortymentu Spółki. Celem przekazania wyrobów potencjalnym klientom (sklepom, supermarketom, sieciom handlowym) jest zapoznanie się przez tych potencjalnych klientów z ofertą handlową Spółki, w tym z walorami smakowymi, jakością, wytrzymałością etc. Ilość przekazywanych w ten sposób towarów jest każdorazowo zasadniczo uzgadniana z klientem (przy uwzględnieniu doświadczenia Spółki w zakresie ilości produktów niezbędnych do zapoznania się z produktem). Zdarzają się sytuacje, w których Spółka samodzielnie określa ilość przekazywanych w ten sposób towarów, w oparciu o własne doświadczenie odnośnie ilości towarów niezbędnych do "przetestowania" przez podmiot o określonej wielkości, specyfice etc. Jednorazowa dostawa może obejmować - w zależności od klienta - od kilku do kilkunastu kilogramów wyrobów gotowych. W okresie roku, wartość przekazanych w ten sposób towarów nie przekracza 0,1% ogółu sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę w tym okresie. Podmiot otrzymujący produkty w opisany powyżej sposób nie jest uprawniony do ich sprzedaży.

Wyroby przekazywane są także na targi, wystawy. W ich trakcie, wyroby przekazywane są uczestnikom nieodpłatnie przez pracowników Spółki lub osoby działające w jej imieniu i na jej rzecz. Stoisko, miejsce gdzie prezentowane są wyroby Spółki, jest opatrzone jej logo (banery reklamowe, flagi, ulotki). Po zakończonych targach, wystawach wyroby Spółki, ze względów sanitarnych, nie nadają się już do sprzedaży. W okresie roku, wartość przekazanych w ten sposób towarów nie przekracza 0,01% ogółu sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę w tym okresie.

Wyroby zużywane są podczas przygotowywania zdjęć do folderów reklamowych, ulotek, katalogów. Po zakończonej sesji fotograficznej wyroby Spółki, ze względów sanitarnych, nie nadają się już do sprzedaży. W okresie roku, wartość przekazanych w ten sposób towarów nie przekracza 0,01% ogółu sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę w tym okresie.

Wyroby przekazywane są również w ramach tzw. sprzedaży pakietowej (premiowej). W związku z zakupem odpowiedniej ilości wyrobów danego rodzaju, klient otrzymuje nieodpłatnie pewną ilość wyrobów Spółki. Ilość i rodzaj przekazywanych nieodpłatnie towarów są uzależnione od ilości i rodzaju wyrobów nabytych przez klienta w danym okresie. Przykładowo, przy zakupie w danym miesiącu 20 kg szynki, klient otrzymuje nieodpłatnie 1 kg kabanosów. Może on tę ilość zużyć na potrzeby własne (np. przekazać swoim pracownikom) lub sprzedać swoim odbiorcom.

Wyroby przekazywane są w związku z tzw. programem "procent od obrotu". W związku z zakupem odpowiedniej ilości wyrobów, klient otrzymuje nieodpłatnie pewną ilość wyrobów Spółki. Przykładowo, przy osiągnięciu przez kontrahenta w danym miesiącu obrotu przekraczającego 6 tysięcy złotych, klient otrzymuje nieodpłatnie wybrane przez siebie wyroby Spółki odpowiadające wartościowo 1% tego obrotu netto. Spółka posiada pisemne porozumienia z kontrahentami, które każdorazowo regulują przyznawanie tych nieodpłatnych przekazań. W porozumieniach tych określone są progi obrotów, przekroczenie których uprawnia do otrzymania określonej ilości towarów. Kontrahent może tę ilość zużyć na potrzeby własne (np. przekazać swoim pracownikom) lub sprzedać swoim odbiorcom. W okresie roku, wartość przekazanych w ten sposób towarów nie przekracza 0,2% ogółu sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę w tym okresie.

Wyroby przekazywane są także klientom w ramach tzw. uzupełniania ilości. Z uwagi na fakt, iż klienci ponoszą straty w postaci końcówek wędlin, które nie nadają się do sprzedaży, zgodnie z panującym zwyczajem w tej branży, aby zrekompensować te straty Spółka przekazuje nieodpłatnie tym kontrahentom pewną ilość tych samych towarów. Przykładowo, klient nabywa 25 kg wędliny, przy czym 1 kg tej wędliny stanowią końcówki, ścinki wędlin, które nie nadają się do sprzedaży. W związku z tym, zgodnie z praktyką panującą w tej branży, Spółka przekazuje nieodpłatnie 1 kg wędliny, aby zrekompensować stratę powstającą na tych niewykorzystanych końcówkach. W okresie roku, wartość przekazanych w ten sposób towarów nie przekracza 0,1% ogółu sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę w tym okresie.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż w związku z przekazaniem wyrobów klientom w ramach tzw. uzupełniania ilości nie następuje wymiana tego towaru. Przekazywanie wyrobów klientom w ramach tzw. uzupełniania ilości nie stanowi wymiany towaru, rozumianej jako odebranie towaru wadliwego przez sprzedawcę i dostarczenie towaru wolnego od wad. Uzupełnianie ilości polega na wydaniu klientom dodatkowej ilości sprzedawanych towarów, z uwagi na fakt, iż przy nabyciu pewnej ilości wyrobów Spółki, klienci ponoszą straty w postaci końcówek wędlin, które nie nadają się do sprzedaży. Tym samym, wartość tychże końcówek wynosi zero, przy czym klient zapłacił kwotę należną jak za pełnowartościowy produkt. Zatem, zgodnie z panującym zwyczajem w tej branży, aby zrekompensować te straty, Spółka przekazuje nieodpłatnie tym kontrahentom pewną ilość tych samych towarów (za które de facto cena została już uiszczona), które będą mogły być przedmiotem sprzedaży przez klientów. W praktyce wygląda to w ten sposób, iż przy nabyciu np. 30 kg wędliny, klient otrzymuje nieodpłatnie, przykładowo, dodatkowo 1 kg tej wędliny, aby zrekompensować stratę powstającą na tych niewykorzystanych końcówkach. Ilość towaru jaka jest nieodpłatnie przekazywana klientowi w ramach tzw. uzupełniania ilości jest odpowiednio oszacowywana.

Ponadto, Spółka przekazuje kontrahentom nieodpłatnie gadżety i materiały promocyjne, które są przekazywane:

Większość z tych towarów (gadżetów i materiałów reklamowych) jest opatrzona logo Spółki. W przypadku, gdy towary nie są opatrzone logo Spółki, osoby, które je otrzymują mają świadomość tego, kto rozdaje te towary. Logo Spółki jest bowiem widoczne na banerach reklamowych, flagach lub ulotkach znajdujących się w bezpośrednim sąsiedztwie przekazywanych towarów.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż nie prowadzi ona ewidencji osób obdarowanych, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w związku z tym, nie jest ona w stanie określić jaka jest wartość gadżetów i materiałów promocyjnych przekazywanych w ciągu roku jednemu kontrahentowi. Ponadto, jednostkowa cena nabycia ww. towarów (bez podatku), określona w momencie przekazywania towaru przekracza 10 zł lub jest niższa od tej wartości. Spółka przekazuje bowiem gadżety i materiały promocyjne o zróżnicowanej wartości, tj. gadżety o cenie jednostkowej poniżej 10 zł (np. długopisy), ale również towary, które znacznie przekraczają tą wartość (np. rowery, telewizory, wiertarki).

Spółka świadczy również nieodpłatnie usługi na rzecz swoich klientów lub potencjalnych klientów (tzn. Spółka nabywa te usługi od podmiotów trzecich, zaś usługi są świadczone na rzecz klientów i potencjalnych klientów Spółki). Usługi te stanowią nagrody w programach lojalnościowych, akcjach promocyjno-reklamowych. Są to m.in.: indywidualny kilkugodzinny kurs fotografii, wycieczka do egzotycznego kraju, weekend w SPA, jazda za kierownicą samochodu marki "A".

Dotychczas nieodpłatne przekazania towarów i świadczenie usług, były rozpoznawane jako czynności opodatkowane VAT. W związku z powyższym, Spółka wystawiała faktury wewnętrzne, na których wykazywała należny podatek od towarów i usług. Obecnie, w wyniku ponownej analizy odpowiednich regulacji dotyczących VAT, Spółka doszła do wniosku, że niektóre z dokonanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów i usług nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT, dlatego też podatek należny wykazany na fakturach nie powinien był być naliczany.

W konsekwencji, Spółka zamierza wystawić wewnętrzną zbiorczą fakturę korygującą do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych, w których wykazany został nienależny podatek. W rezultacie, podatek VAT wynikający z pierwotnie wystawionych faktur wewnętrznych zostanie odpowiednio skorygowany.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), Spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczała należny podatek VAT wykazywany w związku z przedmiotowymi nieodpłatnymi przekazaniami towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opinii Spółki, gdyby uznać, że przedmiotowe nieodpłatne przekazania nie podlegają opodatkowaniu VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej przysługuje jej w rozliczeniu za miesiąc wystawienia tej faktury korygującej.

Przepisy ustawy o VAT przewidują dwa rodzaje faktur: (i) faktury "zwykłe", tj. faktury stwierdzające dokonanie sprzedaży (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT) oraz (ii) faktury wewnętrzne stwierdzające dokonanie czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), przewidują zarówno możliwość wystawienia faktur korygujących w odniesieniu do faktur zwykłych (§ 13-14 rozporządzenia) oraz faktur wewnętrznych. Zgodnie bowiem z § 23 rozporządzenia, przepisy dotyczące zwykłych faktur korygujących, tj. § 13-14 rozporządzenia stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych. W konsekwencji, zgodnie z § 23, w związku z § 14 ust. 1 rozporządzenia, wewnętrzną fakturę korygującą należy wystawić w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepis § 14 ust. 1 znajduje więc zastosowanie w całości w odniesieniu do wewnętrznych faktur korygujących.

Ponadto, zdaniem Spółki, w stosunku do wewnętrznych faktur korygujących nie znajduje zastosowania przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (warunkujący zmniejszenie podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi), z uwagi na fakt, iż zarówno w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących, wystawca faktury nie przesyła ich do żadnego innego podmiotu. Tym samym, przepis o możliwości obniżenia podatku należnego pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania tej korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, nie może mieć zastosowania, gdyż brak odbiorcy wewnętrznej faktury korygującej uniemożliwia zastosowanie dyspozycji tego przepisu do wewnętrznych faktur korygujących.

W związku z powyższym, skoro przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do określenia innego momentu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego, w ocenie Spółki, data wystawienia wewnętrznej faktury korygującej określa termin dokonania takiego obniżenia (tekst jedn. okres, w którym korekta będzie dokonana). Należy więc przyjąć, iż Spółka nabędzie prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiona zostanie odpowiednia wewnętrzna faktura korygująca.

Powyższy pogląd znalazł również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym oraz w praktyce organów podatkowych:

* WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1940/07), stwierdził, iż skoro "faktury wewnętrzne nie są doręczane kontrahentowi, nie można więc na tej podstawie stawiać wniosku, iż faktury wewnętrzne wystawione przez skarżącą nie były wprowadzone do obrotu prawnego. Wprost przeciwnie, były one przecież ujęte w rejestrze sprzedaży, oraz w rejestrze zakupów jak również na ich podstawie spółka wystawiała deklaracje VAT 7. (...) spółka powinna wystawić faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych (...), co stanowić będzie dla spółki podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu podatku za okres (miesiąc), w którym te faktury zostały wystawione".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-131/10-4/AO wskazał, że "Skoro podatnik wystawia fakturę wewnętrzną w jednym egzemplarzu, na własne potrzeby, to nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Tym samym, prawidłowe jest, że w przypadku wystawienia korygującej faktury wewnętrznej uwzględniana jest ona w momencie jej wystawienia, ponieważ podatnik jest jednocześnie jej odbiorcą. W związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych, zmniejszających kwotę podatku VAT należnego, Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za okres, w którym zostały wystawione faktury korygujące do wyżej opisanych, błędnych - zawyżających VAT należny, faktur wewnętrznych".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 5 października 2009 r., sygn. IPPP1-443-760/09-2/MP potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym " (...) Spółka może wystawić zbiorczą fakturę korygującą do faktur wewnętrznych i dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym ją wystawiła".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 5 października 2009 r., sygn. IPPP2/443-798/09-3/PW potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc jej wystawienia.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. IPPP2/443-1883/08-2/k.k. potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym " (...) skoro przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do określenia innego momentu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego, w ocenie Spółki data wystawienia wewnętrznej faktury korygującej określa termin dokonania takiego obniżenia (tekst jedn. okres, w którym korekta będzie dokonana). Należy więc przyjąć, iż Spółka nabędzie prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiona zostanie odpowiednia wewnętrzna faktura korygująca".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. IBPP1/443-1612/08/AS wskazał, że "Obniżenie podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej następuje bowiem w momencie wystawienia wewnętrznej faktury korygującej".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2008 r., sygn. IPPP1-443-722/08-2/RK potwierdził, iż "Wnioskodawca wystawiając korekty do faktur wewnętrznych (wystawionych w trybie art. 106 ust. 7 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy) jest równocześnie ich odbiorcą, co powoduje, że w świetle § 16 ust. 4 rozporządzenia (odpowiednika obecnie obowiązującego art. 29 ust. 4a ustawy o VAT - przypis Spółki) data wystawienia korekt faktur, jest datą potwierdzenia odbioru, w związku z czym Wnioskodawca nabędzie prawo do zmniejszenia podatku należnego w miesiącu wystawienia faktur wewnętrznych".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. IPPP1/443-685/07-2/IG stwierdził, iż: "z § 16 ust. 4 Rozporządzenia (odpowiednika obecnie obowiązującego art. 29 ust. 4a ustawy o VAT - przypis Spółki) wynika, iż obniżenie kwoty podatku należnego co do zasady może nastąpić za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej. (...) Należy stwierdzić, iż w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej. Skoro stan faktyczny wyklucza możliwość otrzymania potwierdzenia doręczenia wewnętrznej faktury korygującej należy przyjąć, iż nie ma możliwości stosowania tego przepisu w tej części. Biorąc pod uwagę racjonalność prawodawcy należy stwierdzić, że wystawca wewnętrznej faktury korygującej może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawił wewnętrzną fakturę korygującą".

Reasumując, w świetle powyższej argumentacji oraz mając na uwadze wyżej wskazane orzecznictwo i interpretacje indywidualne organów podatkowych, Spółka stoi na stanowisku, że gdyby uznać, że przedmiotowe nieodpłatne przekazania nie podlegają opodatkowaniu VAT, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc jej wystawienia.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji może ona dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie jednej zbiorczej wewnętrznej faktury korygującej, pod warunkiem, iż faktura ta zawierać będzie wszystkie elementy, o których mowa we właściwych przepisach rozporządzenia.

Mimo, iż przepisy prawa podatkowego nie stanowią wprost o zbiorczej fakturze korygującej (lub zbiorczej wewnętrznej fakturze korygującej wystawianej do faktury wewnętrznej), w praktyce przyjmuje się, że wystawienie takiego dokumentu, o ile dokumentuje on prawnie dopuszczalną korektę obrotu i zawiera wszystkie wymagane dla faktury korygującej elementy, należy uznać za prawidłowe. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2009 r., sygn. ILPP2/443-75/09-3/GZ, w którym wskazano, iż "Przytoczone powyżej przepisy rozporządzenia nie odnoszą się wprost do zagadnienia możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej. Przepisy te nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Należy zatem przyjąć, że w przypadku, w którym faktura zbiorcza spełnia wszystkie wymagania określone w rozporządzeniu, wystawienie faktury zbiorczej jest dopuszczalne. Co więcej, nie ma żadnych przeciwwskazań do tego, aby w myśl uregulowań rozporządzenia Wnioskodawca miał możliwość wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktur dokumentujących dostawy w ramach okresu obejmującego np. kilka miesięcy".

Zgodnie z art. 106 ust. 7 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku faktur wewnętrznych, za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę wewnętrzną dokumentującą czynności dokonane w tym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z § 23 ust. 2 rozporządzenia, fakturę wewnętrzną można wystawić w jednym egzemplarzu. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, skoro dopuszczono możliwość zbiorczego korygowania faktur zwykłych w przypadku braku co do tego wyraźnej podstawy prawnej, tym bardziej, nie ma podstaw by uprawnienie to ograniczać w odniesieniu do wewnętrznych faktur korygujących (tym bardziej, że przepisy ustawy i rozporządzenia przewidują możliwość wystawienia jednej faktury wewnętrznej).

Biorąc pod uwagę treść § 23 rozporządzenia oraz odesłanie do § 14 rozporządzenia (przepis ten określa m.in. treść faktury korygującej), uznać należy, że wystawiona przez Spółkę zbiorcza wewnętrzna faktura korygująca winna zawierać następujące dane: (i) opis "KOREKTA" lub "FAKTURA KORYGUJĄCA / WEWNĘTRZNA FAKTURA KORYGUJĄCA", (ii) numer kolejny oraz datę jej wystawienia, (iii) dane zawarte w fakturach korygowanych: nazwę Spółki, numer identyfikacji podatkowej Spółki, dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania dostawy oraz daty wystawienia i numery kolejne faktur korygowanych, (iv) kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz (v) kwoty w wysokości prawidłowej.

Ponadto Spółka wskazała, że możliwość zbiorczego korygowania faktur wewnętrznych w stanach faktycznych podobnych do wskazanego powyżej, była aprobowana przez organy podatkowe. Przykładowo można wskazać, że:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 5 października 2009 r., sygn. IPPP1-443-760/09-2/MP potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym " (...) jako alternatywne rozwiązanie dla korekty podatku należnego w deklaracjach za poszczególne okresy, w których dokonano nieodpłatnych przekazań i niesłusznie wykazano należny podatek VAT, Spółka może wystawić zbiorczą fakturę korygującą do faktur wewnętrznych i dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym ją wystawiła".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 5 października 2009 r., sygn. IPPP2/443-798/09-3/PW potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym może on dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie jednej zbiorczej wewnętrznej faktury korygującej, pod warunkiem, iż faktura ta zawierać będzie elementy, o których mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. IPPP2/443-1883/08-2/k.k. potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym "skoro dopuszczono możliwość zbiorczego korygowania faktur zwykłych w przypadku braku co do tego wyraźnej podstawy prawnej, tym bardziej taka możliwość powinna mieć miejsce, z uwagi na treść art. 106 ust. 7 zdanie drugie ustawy o VAT i § 23 ust. 2 rozporządzenia, w stosunku do wewnętrznych faktur korygujących. Dlatego też zdaniem Spółki, może ona dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie jednej zbiorczej wewnętrznej faktury korygującej, pod warunkiem, iż faktura ta zawierać będzie elementy, o których mowa powyżej".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. IBPP1/443-1612/08/AS wskazał, że "Odnośnie wystawienia przez Spółkę zbiorczej faktury korygującej do wystawionych faktur wewnętrznych stwierdzić należy, iż przepisy prawa podatkowego nie stanowią wprost o możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej. Jednocześnie brak jest w przepisach przeciwwskazań do takiego postępowania o ile taka zbiorcza faktura korygująca dokumentuje prawidłowo zaklasyfikowaną przez Wnioskodawcę czynność i zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy. Dlatego Spółka może wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą dla kilku wystawionych faktur wewnętrznych. Na takiej zbiorczej fakturze powinny być podane wszelkie informacje dotyczące pierwotnych faktur wewnętrznych, które pozwolą jednoznacznie stwierdzić, których faktur, pozycji i kwot przedmiotowa zbiorcza faktura korygująca dotyczy".

Dodatkowo, Spółka podkreśla, że organy niejednokrotnie wskazywały na możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących do "zwykłych" faktur. Przykładowo wymienić tu można interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. IPPP1-443-920/09-4/JB; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2008 r., sygn. ITPP1/443-725/08/KM; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 października 2008 r., sygn. IBPP2/443-953/08/BW, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. ILPP2/443-274/08 -2/MN. Ponadto, możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących do "zwykłych" faktur potwierdził również NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 340/2005.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, może ona dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie jednej zbiorczej wewnętrznej faktury korygującej, pod warunkiem, iż faktura ta zawierać będzie wymagane elementy wymienione w rozporządzeniu, o których mowa powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w dniu 13 grudnia 2010 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia:

Natomiast, w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu nadpłaconego podatku należnego oraz określenia momentu jego powstania, w dniu 13 grudnia 2010 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia: w przedmiocie zaistniałego stanu faktycznego - Nr ILPB3/423-757/10-2/MM oraz w przedmiocie zdarzenia przyszłego - Nr ILPB3/423-757/10-3/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.