ILPP2/443-1475/11-2/AKr - Obniżenie podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży produktów w cenie promocyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udzielanych rabatów - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udzielanych rabatów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży piwa, czyli co do zasady działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Bezpośrednim odbiorcą wspomnianych produktów (dalej łącznie: Produkty) oferowanych przez Spółkę są m.in. dystrybutorzy (dalej odpowiednio: Dystrybutor lub Dystrybutorzy), którzy następnie sprzedają te towary do punktów sprzedaży detalicznej oraz punktów sprzedaży gastronomicznej (dalej odpowiednio: Sprzedawca lub Sprzedawcy).

W celu zmotywowania Sprzedawców do realizowania przez nich możliwie wysokiego poziomu sprzedaży, Spółka zdecydowała się na wprowadzenie (we współpracy z Dystrybutorami) modelu bonusowego polegającego na udzielaniu Sprzedawcom (niebędącym bezpośrednimi kontrahentami Spółki, lecz nabywającym Produkty od Dystrybutorów zaopatrujących się w Spółce), prawa do zakupu Produktów po obniżonej cenie (która może wynieść przykładowo 1 zł) w związku ze spełnieniem przez nich określonych kryteriów, tj. przede wszystkim osiągnięciem określonego poziomu zakupów Produktów.

Realizacja wyżej wskazanego prawa Sprzedawców do zakupu Produktów po obniżonej cenie będzie dokonywana w ten sposób, że:

Zgodnie z odpowiednimi uzgodnieniami dokonywanymi między Spółką, Dystrybutorami a Sprzedawcami, wysokość rabatów, w tym przede wszystkim rabatów związanych z kryterium zrealizowania określonego poziomu zakupu Produktów przez Sprzedawców, może być kalkulowana na podstawie obrotu zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym pomiędzy danym Sprzedawcą a Dystrybutorem w części dotyczącej Produktów. Udzielane rabaty mogą być przy tym wyrażane procentowo lub kwotowo.

Spółka wskazuje, że mimo, iż nie występuje ona w bezpośredniej relacji handlowej ze Sprzedawcami, którzy korzystają z prawa do zakupu Produktów po obniżonej cenie od Dystrybutorów, ze względu na przyjętą formułę oraz system rozliczeń rabatów, możliwe jest powiązanie przekazywanych rabatów z dostawami realizowanymi: (1) przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów oraz (2) przez Dystrybutorów na rzecz Sprzedawców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, w celu wyeliminowania wątpliwości co do stosowania obowiązujących przepisów w zakresie VAT, Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytanie:

Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym, w przypadku spełnienia przez Sprzedawców określonych kryteriów uzgodnionych ze Spółką (oraz Dystrybutorami), uprawniających Sprzedawców do zakupu Produktów po obniżonej cenie w związku ze spełnieniem tych kryteriów (tj. przede wszystkim osiągnięciem określonego poziomu zakupów Produktów), wspomniane w stanie faktycznym rozliczenia Spółki z Dystrybutorami, realizowane na bazie odpowiednich rozliczeń Dystrybutorów ze Sprzedawcami, stanowią rabaty udzielane przez Spółkę Dystrybutorom i w konsekwencji Spółka jest uprawniona, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, do odpowiedniego zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu realizowanych dostaw Produktów na rzecz Dystrybutorów w związku z udzielonymi rabatami.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty, o których mowa we wskazanym stanie faktycznym, wypłacane przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów, w przypadku nabycia przez Sprzedawców prawa do zakupu Produktów po obniżonej cenie w związku ze spełnieniem przez tych Sprzedawców określonych kryteriów (tj. przede wszystkim osiągnięciem określonego poziomu zakupów Produktów), stanowią w istocie rabat udzielany przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów, powodujący - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - zmniejszenie podstawy opodatkowania z tytułu dostaw zrealizowanych przez Spółkę na rzecz danego Dystrybutora. W szczególności, w ocenie Spółki, nie można uznać, że kwoty wypłacane przez Spółkę stanowią wynagrodzenie za jakiekolwiek usługi świadczone przez Sprzedawców na rzecz Spółki i Dystrybutorów.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, iż prawidłowe jest dokumentowanie przez nią wypłacanych kwot na rzecz Dystrybutorów - w formie faktur korygujących - w przypadku dostaw Produktów już zrealizowanych przez Spółkę, bądź w formie tzw. rabatów na fakturze VAT dokumentującej daną dostawę - w przypadku kolejnych realizowanych dostaw.

Zasadność przedstawionego podejścia potwierdzają zdaniem Spółki następujące argumenty:

1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Podkreślić należy zatem, że zgodnie z cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, usługą jest takie świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja, w rozumieniu tego unormowania, w której dana czynność stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usługi.

W ramach przedstawionego stanu faktycznego Spółka dokonuje dostaw Produktów na rzecz Dystrybutorów, którzy z kolei dokonują dostaw na rzecz Sprzedawców. W związku z tymi dostawami ustalone są określone kryteria, których spełnienie uprawnia Sprzedawców do nabycia Produktów po obniżonych cenach w stosunku do uprzednio ustalonych cen. Obniżenie cen dokonywane jest najpierw przez Dystrybutorów w zakresie dostaw zrealizowanych na rzecz Sprzedawców, a następnie Spółka dokonuje odpowiedniego obniżenia cen dostaw realizowanych na rzecz Dystrybutorów. Mając na uwadze powyższe, ustalenie przez strony wspomnianych kryteriów dla Sprzedawców (polegających m.in. na osiągnięciu określonego poziomu zakupów od Dystrybutorów), warunkujących uzyskanie przez Sprzedawców prawa do zakupu Produktów po obniżonej cenie, stanowi integralny i oczywisty element działalności prowadzonej przez takich Sprzedawców i podejmowane jest w celu intensyfikacji sprzedaży towarów. Stąd, w opinii Spółki, przedstawione w opisie stanu faktycznego rozliczenia dokonywane pomiędzy Spółką, Dystrybutorami a Sprzedawcami realizowane w przypadku spełnienia przez Sprzedawców określonych, uzgodnionych przez strony kryteriów, związane będą nieodłącznie z dostawami towarów realizowanymi przez strony analizowanych rozliczeń. W szczególności, nie można uznać, że spełnienie przez Sprzedawców uzgodnionych ze Spółką kryteriów stanowi dla potrzeb VAT świadczenie usług przez Sprzedawców na rzecz Spółki/Dystrybutorów, gdzie kwoty wypłacane przez Spójkę/Dystrybutorów w związku z rozliczeniami dokonywanymi pomiędzy Sprzedawcami, Dystrybutorami oraz Spółką mogłyby zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia tych usług przez Sprzedawców na rzecz Spółki/Dystrybutorów. Sprzedawca nie dokonuje bowiem jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki/Dystrybutorów, które można by traktować jako odrębną od samej dostawy Produktów transakcję (usługę) dla potrzeb VAT. Z jednej bowiem strony, dokonywanie przez Sprzedawców zakupów Produktów od Dystrybutorów powyżej określonego poziomu obrotu (co stanowi jedno z kryteriów uprawniających do obniżenia ceny Produktów) mieści się w ramach zrealizowanych czynności opodatkowanych VAT, stanowiących dostawy towarów (dodatkowo, przedstawione przez Spółkę podejście uzasadnia fakt, że Sprzedawcy, jak i Dystrybutorzy, nie są zobowiązani do nabycia określonej ilości Produktów oferowanych przez Spółkę).

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, iż pojęcie "świadczenie", o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć jako każdą transakcję, która jako taka może podlegać opodatkowaniu VAT. Kluczową kwestią warunkująca przy tym uznanie danej czynności (świadczenia) za transakcję objętą VAT jest jej uznanie za odrębną i niezależną, przy czym również wiążącą się z wynagrodzeniem świadczącego. Spółka podkreśla, że zagadnieniem "odpłatności" warunkującej rozpoznanie usługi dla potrzeb VAT wielokrotnie zajmował się w swoim orzecznictwie Europejski Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE), w tym m.in. w wyroku TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, wyroku TSUE z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 w sprawie Staatssecretaris van Financien przeciwko Cooperative Aadappelenbewaarplaats GA, czy wyroku TSUE z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 (Apple and Pear Deyelopment Council przeciwko Commissioners of Customs end Excise).

Podsumowując wnioski płynące z orzecznictwa TSUE Spółka stwierdza, iż o dokonaniu danej czynności za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

* istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

* wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

* związek, o którym mowa powyżej musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W ocenie Spółki natomiast czynności podejmowane przez Sprzedawców (polegające na spełnieniu określonych, uzgodnionych ze Spółką kryteriów w związku z realizowanymi na ich rzecz dostawami Produktów) nie wypełniają powyższych przesłanek, a tym samym nie dają podstawy do uznania, iż mamy do czynienia ze świadczeniem przez nich na rzecz Spółki/Dystrybutorów usług podlegających VAT. Przyjęcie odmiennego podejścia, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako dostawy towaru realizowanej odpowiednio przez Spółkę na rzecz Dystrybutora i dalej przez Dystrybutora na rzecz Sprzedawcy, a drugi raz - jako świadczenia usługi. Podwójne opodatkowanie stoi zaś w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, w tym w szeregu najnowszych wyroków wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj. m.in.:

* w wyroku NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. I FSK 1776/09, w którym sąd stwierdził: "Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usług. Dokonywanie przez Skarżącą zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi.";

* w wyroku z dnia 12 października 2010 r., sygn. I FSK 16351/09, w którym sąd stwierdził: "Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Trafnie w tym zakresie skonstatował Sąd pierwszej instancji, że oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy co powodowałoby podwójne opodatkowanie samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi-jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą, równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP.";

* w wyroku NSA z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. I FSK 915/09, w którym sąd stwierdził: " (...) premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy wartości towaru nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.".

Analogiczne stanowisko przedstawiono w następujących wyrokach NSA: z dnia 1 lipca 2010 r., sygn. I FSK 906/09; z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 1183/09; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 1188/09; z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 1166/09; z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 1022/09; z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 968/09.

2.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest zasadniczo obrót. Natomiast obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje zaś całość świadczenia należnego od nabywcy.

Z kolei, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).

W praktyce wskazuje się, że przez rabat rozumie się określona kwotowo lub procentowo zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru, udzielana najczęściej nabywcom płacącym gotówka czy kupującym duże ilości towaru (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 września 2010 r. sygn. I SA/Po 398/10 wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Wr 1561/09).

Spółka wskazuje, że we wskazanym stanie faktycznym spełnienie przez Sprzedawców określonych kryteriów skutkuje dla nich prawem do nabycia Produktów po obniżonych cenach (np. po 1 zł). Jednocześnie, obniżka cen produktów w ramach dostaw realizowanych miedzy Dystrybutorami a Sprzedawcami skutkuje odpowiednią obniżką cen wyrażoną zarówno procentowo jak i kwotowo. Przedstawione operacje można przy tym przyporządkować do dostaw - zrealizowanych przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów, a następnie przez Dystrybutorów na rzecz Sprzedawców w danym przedziale czasowym. Obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych w postaci obniżki cen Produktów ustalany jest bowiem m.in. w odniesieniu do poszczególnych faktycznie zrealizowanych przez Sprzedawców transakcji zakupu Produktów od Dystrybutorów. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż rozliczenia dokonywane między Sprzedawcami a Dystrybutorami, a następnie między Dystrybutorami a Spółką mogą być uznane za rabaty, które zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wpływają na zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT z tytułu dostaw Produktów, których rabaty te dotyczą. W opinii Spółki, dla oceny traktowania powyższych rozliczeń na gruncie VAT nie ma przy tym znaczenia, że rabat udzielany przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów ma niejako charakter wtórny do rabatu udzielonego pierwotnie przez Dystrybutorów na rzecz Sprzedawców (jak wspomniano powyżej, kwota rabatu udzielanego przez Spółkę ma co do zasady odpowiadać kwocie rabatu udzielonego uprzednio przez Dystrybutora na rzecz Sprzedawcy).

Spółka przy tym wskazuje, iż kwestia obniżenia ceny towarów w związku ze spełnieniem określonych kryteriów przez nabywcę towarów była wielokrotnie analizowana w praktyce sądów administracyjnych oraz organów podatkowych - w kontekście wypłaty premii pieniężnych/bonusów między dostawcami a nabywcami towarów. W tym zakresie dominuje pogląd, zgodnie z którym wypłata gratyfikacji (premii pieniężnych) przez dostawcę towarów na rzecz ich nabywcy w związku ze spełnieniem określonych kryteriów przez nabywcę w powiązaniu z realizowanymi zakupami towarów co do zasady powinna być uznawana za rabat udzielony nabywcy towarów, skutkujący obniżeniem podstawy opodatkowania VAT z tytułu zrealizowanej uprzednio dostawy towarów zgodnie z art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie m.in.:

* w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r., sygn. I SA/Po 398/10, w którym sąd, stwierdził: "za uznaniem premii pieniężnych za bonifikatę (rabat), która obniża obrót przemawia całość okoliczności gospodarczych związanych z udzieleniem premii pieniężnych oraz ich ekonomicznego charakteru. W szczególności podkreśla się, że: - praktyka obrotu gospodarczego polegającą na rozliczeniu premii pieniężnych przez potrącenie ich z należności za towar przez nabywcę, co prowadzi w istocie do zmniejszenia świadczenia za zakupiony towar - ekonomicznie przyznana premia od obrotu zmniejsza dochody z transakcji sprzedaży dla sprzedającego podobnie, jak rabat wpływa na wysokość uzyskanego obrotu, zaś dla kupującego otrzymana premia od obrotu zmniejsza koszt nabycia towarów lub usług,",

* w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1760/09, w którym sąd stwierdził: "Trzeba uznać, że ów ekonomiczny charakter premii jako kwoty determinującej wydatek i jednocześnie należność z tytułu transakcji (dostawy towaru) ma zasadniczy wpływ na ocenę premii jako rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Mieć bowiem należy na względzie, że obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest kwota należna z tytułu sprzedaży i że obejmuje ona całość świadczenia należnego od nabywcy. Odwołanie się do "całości świadczenia należnego od nabywcy" nakazuje uwzględnić całokształt okoliczności wpływających na faktyczny rozmiar świadczenia nabywcy, a stosownie do tego należy też oceniać zdarzenia, które następczo zakres tego świadczenia modyfikują, stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy. Z tego wynika, że dla oceny istnienia podstawy do zmniejszenia obrotu z tytułu rabatu nie ma znaczenia to, że strony kontraktu w razie ziszczenia warunków wypłaty premii nie odwołały się wprost (w jego treści) do zmniejszenia poszczególnych cen wyrobów, skoro wszystkie one (ceny), w postaci wartości transakcji (ich sumy w określonym czasie) stanowiły podstawę obliczenia premii.",

* w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2009 r., sygn. I SA/Po 392/09, w którym sąd, odnosząc się do zagadnienia premii pieniężnych przyznawanych z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów lub dokonywania terminowych płatności, uznał: "W niniejszej sprawie zasadniczym świadczeniem ze strony S. było dostarczenie na rzecz Spółki określonych w umowie farmaceutyków, zaś zasadniczym świadczeniem Spółki było dokonanie zapłaty w określonym w umowie terminie. Dlatego przyjąć należało, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlega dostawa towaru, zaś otrzymane przez Spółkę kwoty stanowią rabaty, o których stanowi art. 29 ust. 4 ustawy.",

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 20 września 2010 r., nr IPPP2/443-181/08-7/AZ/KOM, w której organ stwierdził: "uznać należy, że przedmiotowe premie pieniężne stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem na podstawie powołanego wyżej przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., należy wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia.",

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 27 lipca 2010 r., nr IBPP1/443-431/10/LSz, w której organ stwierdził: "Należy zatem uznać, że opisana przez Wnioskodawcę premia pieniężna wypłacana kontrahentom stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - zmniejszający podstawę opodatkowania.".

Podsumowując, zdaniem Spółki kwoty, o których mowa we wskazanym stanie faktycznym, wypłacane przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów, w przypadku nabycia przez Sprzedawców prawa do zakupu Produktów po obniżonej cenie w związku ze spełnieniem przez tych Sprzedawców określonych kryteriów (tj. przede wszystkim osiągnięciem określonego poziomu zakupów Produktów), stanowią w istocie rabat udzielany przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów, powodujący - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - zmniejszenie podstawy opodatkowania z tytułu dostaw zrealizowanych przez Spółkę na rzecz danego Dystrybutora. W szczególności, w ocenie Spółki, nie można uznać, że kwoty wypłacane przez Spółkę stanowią wynagrodzenie za jakiekolwiek usługi świadczone przez Sprzedawców na rzecz Spółki i Dystrybutorów.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, iż prawidłowe jest dokumentowanie przez nią wypłacanych kwot na rzecz Dystrybutorów - w formie faktur korygujących - w przypadku dostaw Produktów już zrealizowanych przez Spółkę, bądź w formie tzw. rabatów na fakturze VAT dokumentującej daną dostawę - w przypadku kolejnych realizowanych dostaw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Artykuł 29 ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Artykuł 29 ust. 4a. ustawy stanowi, iż w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że obrotem (podstawą opodatkowania) jest kwota należna z tytułu sprzedaży (pomniejszona o kwotę należnego podatku), która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a także, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty rabatów (udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji subwencji i innych dopłat.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "bonifikata", ani "rabat", w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Przyjmując za "Uniwersalnym słownikiem języka polskiego" pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) "bonifikata" - to "zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat". Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi.

Natomiast zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), "rabat" to "zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów". Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów. Skutki podatkowe dotyczące takich działań uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie należności te zostały wypłacone, a w szczególności czy są związane z konkretnymi dostawami i stanowi w istocie zniżkę ceny, czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów prawa.

W sytuacji, gdy wypłacona kwota związana jest z konkretną dostawą (dostawami), powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo, przyznaną przed ustaleniem ceny bądź udzielaną już po jej określeniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z § 13 i § 14 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak art. 29 ustawy implementuje przepis art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż każdy z wymienionych w art. 29 ust. 4. ustawy przypadków, tj.:

* udzielenie udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązujących rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont),

* zwrotów towarów,

* zwrotu kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach,

* zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze,

stanowi odrębną podstawę zmniejszenia obrotu (stanowiącego podstawę opodatkowania). Zatem każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie obrotu.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku, gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

W myśl § 13 ust. 3 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (§ 13 ust. 4 rozporządzenia).

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży piwa, czyli co do zasady działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bezpośrednim odbiorcą Produktów oferowanych przez Spółkę są m.in. Dystrybutorzy, którzy następnie sprzedają te towary do punktów sprzedaży detalicznej oraz punktów sprzedaży gastronomicznej. W celu zmotywowania Sprzedawców do realizowania przez nich możliwie wysokiego poziomu sprzedaży, Spółka zdecydowała się na wprowadzenie (we współpracy z Dystrybutorami) modelu bonusowego polegającego na udzielaniu Sprzedawcom (niebędącym bezpośrednimi kontrahentami Spółki, lecz nabywającym Produkty od Dystrybutorów zaopatrujących się w Spółce), prawa do zakupu Produktów po obniżonej cenie (która może wynieść przykładowo 1 zł) w związku ze spełnieniem przez nich określonych kryteriów, tj. przede wszystkim osiągnięciem określonego poziomu zakupów Produktów.

Realizacja wyżej wskazanego prawa Sprzedawców do zakupu Produktów po obniżonej cenie będzie dokonywana w ten sposób, że Dystrybutor biorący udział w analizowanym modelu rozliczeń udzieli Sprzedawcy odpowiedniego rabatu w związku ze zrealizowaną uprzednio dostawą Produktów, w odniesieniu do której Sprzedawca spełnił określone powyżej kryteria, tak aby osiągnąć wskazany powyżej (ustalony w ramach programu) poziom cenowy Produktów (np. wspomniane powyżej 1 zł) lub też udzieli rabatu do kolejnych dostaw Produktów dokonywanych na rzecz Sprzedawcy. Jednocześnie, na bazie rabatu udzielonego przez Dystrybutora dla Sprzedawcy, Spółka udzieli Dystrybutorowi odpowiedniego rabatu w stosunku do już zrealizowanych dostaw Produktów (w odniesieniu do których Sprzedawca spełnił określone powyżej kryteria), bądź rabatu do kolejnych dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz Dystrybutora, dokumentując tę okoliczność odpowiednio bądź fakturą korygującą (w przypadku dostaw już zrealizowanych) bądź ujmując rabat na fakturze VAT dokumentującej daną dostawę (w przypadku dostaw, które dopiero będą dokonywane) - przy czym kwota tego rabatu będzie zasadniczo odpowiadać kwocie rabatu udzielonego uprzednio przez Dystrybutora na rzecz Sprzedawcy.

Zgodnie z odpowiednimi uzgodnieniami dokonywanymi między Spółką, Dystrybutorami a Sprzedawcami, wysokość rabatów, w tym przede wszystkim rabatów związanych z kryterium zrealizowania określonego poziomu zakupu Produktów przez Sprzedawców, może być kalkulowana na podstawie obrotu zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym pomiędzy danym Sprzedawcą a Dystrybutorem w części dotyczącej Produktów. Udzielane rabaty mogą być przy tym wyrażane procentowo lub kwotowo. Mimo, że Spółka nie występuje w bezpośredniej relacji handlowej ze Sprzedawcami, którzy korzystają z prawa do zakupu Produktów po obniżonej cenie od Dystrybutorów, ze względu na przyjętą formułę oraz system rozliczeń rabatów, możliwe jest powiązanie przekazywanych rabatów z dostawami realizowanymi: (1) przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów oraz (2) przez Dystrybutorów na rzecz Sprzedawców.

Na podstawie powyższych przepisów oraz okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie dokonywanie zakupów towarów w odpowiedniej wielkości w danym czasie nie może stanowić usługi w rozumieniu cyt. art. 8 ust. 1 ustawy. Poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy kupującym a sprzedającym nie dojdzie do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia nabywcy na rzecz zbywającego towary, nabywca (w tym Sprzedawca) nie podejmuje żadnych dodatkowych świadczeń w celu osiągnięcia korzyści. Pomiędzy sprzedawcą a nabywcą produktów prowadzona jest wyłącznie wymiana handlowa polegająca na odpłatnej dostawie towarów.

W świetle powołanych wyżej definicji "bonifikaty" i "rabatu" uznać należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę. U Wnioskodawcy nastąpi zatem obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji udzielany rabat finansowy staje się de facto rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy.

Reasumując, w przypadku spełnienia przez Sprzedawców określonych kryteriów uzgodnionych ze Spółką (oraz Dystrybutorami), uprawniających Sprzedawców do zakupu Produktów po obniżonej cenie w związku ze spełnieniem tych kryteriów, rozliczenia Spółki z Dystrybutorami, realizowane na bazie odpowiednich rozliczeń Dystrybutorów ze Sprzedawcami, stanowią rabaty, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy. Spółka jest uprawniona do odpowiedniego obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów zrealizowanej na rzecz Dystrybutora/Dystrybutorów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności sposobu dokumentowania udzielonych rabatów.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego został rozpatrzony wydaną w dniu 20 stycznia 2012 r. interpretacją indywidualną nr ILPP2/443-1475/11-3/AKr.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.