ILPP2/443-147/09-4/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2009 r. (data wpływu 9 lutego 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2009 r. (data wpływu 27 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 marca 2009 r. (data wpływu 27 marca 2009 r.) o pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (usługodawca) w dniu 4 marca 2008 r. zawarł umowę z Przedsiębiorstwem... (usługobiorcą), której przedmiotem jest usługa skręcania rur okładzinowych w ramach odwiertu X znajdującego się na obszarze polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej Bałtyku, poza państwową granicą RP (§ 3-VIII).

W § 4 umowy, cena umowna i warunki płatności, w punkcie 1 zapisano: "Cena nie obejmuje podatku VAT. z uwagi na wykonanie usługi przez Zleceniobiorcę poza terytorium Rzeczypospolitej czynność określona w przedmiocie umowy nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług".

Dodatkowo Zainteresowany przyjął do realizacji kolejne zamówienie od ww. firmy na opróbowanie próbnikiem złoża odwiertu X, które zostało zrealizowane i w protokole obmiaru prac w uwagach zapisano: "Cena nie obejmuje podatku VAT. z uwagi na wykonanie usługi przez Zleceniobiorcę poza terytorium Rzeczypospolitej, czynność określona w przedmiocie umowy nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług". Po wykonaniu tych prac Wnioskodawca wystawił faktury VAT w uzgodnionej cenie, nie zawierającej podatku VAT.

Natomiast w wyniku uzgodnień i analizy rozrachunków z tytułu podatku VAT, danych z rejestrów VAT przyjmowanych do deklaracji VAT-7, w stosunku do tak udokumentowanych usług za prace na odwiercie X zrodziły się wątpliwości, czy faktury VAT za wykonane usługi są wystawione prawidłowo i czy umowa, bądź inne zapisy (np. protokół odbioru) zawierające klauzule, że cena nie obejmuje podatku VAT, są zgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), a jeśli podlegają opodatkowaniu, to wg jakiej stawki.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawarto definicji "usług" a jedynie stwierdzono w art. 8 ust. 1, że "przez świadczenie usług (...) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)". Jednocześnie w art. 8 ust. 3 ustawy wskazano, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji z wyjątkiem (...), i takie usługi podlegają opodatkowaniu VAT. Ponadto ustawa o VAT w art. 27 ustawy określa pojęcie usług z punktu widzenia miejsca ich świadczenia.

Wykonane przez Wnioskodawcę dla usługobiorcy usługi wg zapisów umowy wykonane zostały na odwiercie zlokalizowanym na obszarze polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej Bałtyku, poza państwową granicą RP, przy czym przepisy o VAT i przepisy o statystyce państwowej takich pojęć nie określają.

Według Zainteresowanego nie ulega wątpliwości, że wykonane przez niego usługi, na rzecz usługobiorcy na odwiercie, są usługami zidentyfikowanymi za pomocą klasyfikacji jako usługi zaliczane do PKWiU - 74.20.71 i 11.20.11, czyli związane z poszukiwaniem złóż ropy naftowej i gazu ziemnego bądź z usługami związanymi z eksploatacją złóż ropy i gazu, i taki charakter miały prace wykonywane na rzecz zleceniodawcy, a czynności jakie były tam wykonane określone zostały szczegółowo w umowie i zleceniu. Dotyczyły prac realizowanych na określonym odwiercie.

Ponadto są to usługi świadczone dla nabywcy, który podał swój numer NIP, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.

Zatem Wnioskodawca uważa, że wykonane usługi powinny być opodatkowane 22% stawką podatku VAT, niezależnie od zapisów w umowie/zamówieniu, że cena nie obejmuje podatku VAT.

Spółka (usługodawca) wystawiła faktury VAT korekty i opodatkowała wykonane usługi wg stawki 22%, korygując jednocześnie rozliczenie z Urzędem, pomimo że usługobiorca odmówił przyjęcia tych faktur.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej, prawidłowo uznał, iż usługi skręcania rur okładzinowych oraz opróbowanie złoża na odwiercie X, winny być potraktowane jako sprzedaż krajowa, a tym samym opodatkowane 22% stawką VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle zapisów art. 8 ust. 1 oraz art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, wykonał on usługi będące częścią prac geologiczno-poszukiwawczych realizowanych na odwiercie X związanym z nieruchomością, na której to został on zlokalizowany.

Dla usług związanych z nieruchomością przyjęto, że są one opodatkowane zawsze w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu wykonywana jest usługa, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie fizycznie wykonuje te usługi, oraz gdy usługa związana jest z konkretną nieruchomością, która da się zlokalizować co do miejsca jej położenia. w tym przypadku ta nieruchomość jest nieruchomością gruntową jako część powierzchni ziemskiej, stanowiąca odrębny przedmiot własności, a więc grunt w sensie naturalnej całości występujący w przyrodzie, bez względu na to, czy pokryty jest stojącą lub płynącą wodą powierzchniową o czym traktuje również umowa na wykonanie usług, która podaje, że miejscem realizacji umowy jest odwiert X zlokalizowany na obszarze polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej Bałtyku, poza państwową granicą RP.

Przepisy ustawy o VAT nie określają takich pojęć jak "wyłączna strefa ekonomiczna" oraz granice państwowe Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże ustawa z dnia 12 października 1990 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1944) w rozdziale i określa granice państwa oraz ustawa z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502) określa położenie prawne obszarów morskich Rzeczypospolitej Polskiej podając w art. 2 ust. 1, że obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są: morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne i wyłączna strefa ekonomiczna - zwane dalej "polskimi obszarami morskimi".

Artykuł 15 tej ustawy mówi, że "wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi".

Artykuł 16 ust. 1 tej ustawy stanowi, że "granice wyłącznej strefy ekonomicznej określają umowy międzynarodowe". w razie braku umów międzynarodowych, o których mowa w ust. 1, Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, może określić przebieg granicy wyłącznej strefy ekonomicznej" (art. 16 ust. 2 powołanej wyżej ustawy).

Jednakże w świetle przytoczonych zapisów nie są one istotne dla celów opodatkowania wykonanych usług podatkiem VAT, ponieważ powołując się na cytowany powyżej art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - określający szczególny przypadek świadczenia usług związanych z konkretną nieruchomością, miejscem świadczenia usługi jest miejsce położenia nieruchomości, a w przypadku gdy świadczona usługa nie dotyczy konkretnej nieruchomości miejsce jej świadczenia ustala się na zasadach ogólnych. Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. w myśl art. 2 pkt 1 ustawy, pod pojęciem "terytorium kraju" rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z zapisów w umowie wynika, że odwiert X na rzecz którego wykonane zostały usługi przez Wnioskodawcę usytuowany jest na obszarze morskim wyłącznej strefy ekonomicznej, nad którym Rzeczpospolita sprawuje swoje zwierzchnictwo, stanowi jej terytorium w rozumieniu ustawy o VAT.

W opinii Zainteresowanego bez znaczenia pozostaje w tym przypadku fakt (a raczej zapis w umowie), że obszar ten znajduje się poza granicą RP, gdyż ustawa nie odnosi się wprost do tego pojęcia przy określeniu definicji terenu kraju. Przyjęcie innego rozwiązania tj. np. że usługi są związane z nieruchomością położoną na obszarze poza terytorium RP, przy braku możliwości wskazania państwa - położenia nieruchomości oznaczałoby, że czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu w żadnym państwie.

W konsekwencji naruszona zostałaby zasada powszechności VAT i zharmonizowanego systemu tego podatku. w związku z tym Wnioskodawca uważa, że przedmiotowe usługi powinny być opodatkowane podatkiem VAT wg 22% stawki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Określenie terytorium kraju jest istotne z punktu widzenia miejsca opodatkowania. w przypadku bowiem, gdy miejsce świadczenia usług znajduje się na terytorium kraju, wówczas co do zasady zastosowanie będą miały polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, jaki obszar stanowi terytorium kraju, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. Nr 78, poz. 461 z późn. zm.). Przywołana ustawa nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, można jednak z treści ustawy wywieść wniosek, że terytorium Rzeczypospolitej Polski to obszar znajdujący się wewnątrz granicy państwowej. z art. 1 tej ustawy wynika, że terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego oddziela granica Rzeczypospolitej Polskiej zwana "granicą państwową", którą jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Z kolei przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. Nr 153, poz. 1502 z późn. zm.) stanowi, że obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

Z treści ust. 2 tego artykułu wynika, że w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wchodzą morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne. w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie wchodzi zatem wyłączna strefa ekonomiczna.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (usługodawca) zawarł umowę z Przedsiębiorstwem (...) (usługobiorcą), której przedmiotem jest usługa skręcania rur okładzinowych na odwiercie zlokalizowanym na obszarze polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej Bałtyku. Ponadto Zainteresowany wskazał, iż świadczone przez niego usługi na obszarze polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej Bałtyku są zaklasyfikowane wg PKWiU do grupowania 74.20.71 - usługi geologiczne w zakresie naukowych poszukiwań złóż oraz 11.20.11 - usługi wiertnicze związane z wydobywaniem ropy naftowej i gazu ziemnego.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługę - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Odstępstwo od tej zasady przewidziane zostało między innymi w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy, który stwierdza, że w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami związanymi z nieruchomością, w związku z powyższym, miejsce ich świadczenia należy określić zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że usługi będące przedmiotem wniosku zostały przez Zainteresowanego wykonane na odwiercie zlokalizowanym na obszarze polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, która zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej nie wchodzi w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to stosownie do art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy, miejscem świadczenia (a tym samym opodatkowania) tych usług nie będzie terytorium Polski.

Wobec powyższego czynności wykonane przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Podkreślić należy, iż podobne stanowisko zajął Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/2005 dotyczącej ułożenia kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie, stwierdzając iż transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w odniesieniu do tej części, która wykonywana jest w wyłącznej strefie ekonomicznej, na szelfie kontynentalnym i na morzu pełnym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności faktur korygujących wystawionych przez Zainteresowanego.

Wskazać także należy, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którą Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.