ILPP2/443-1432/09-2/ISN - Miejsce świadczenia usług transportu towarów z Francji do Polski oraz z Polski do Francji oraz zasady prowadzenia ewidencji podatku VAT w związku z tymi usługami.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2009 r. (data wpływu 21 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie deklaracji i ewidencji podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 21 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie deklaracji i ewidencji podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca przywozi na terytorium RP towar, na którym wykonuje usługi w celu jego uszlachetnienia. Kontrahent, na zlecenie którego Spółka wykonuje owe usługi podał swój NIP, pod którym jest zarejestrowany we Francji. Towar zostaje wywieziony w ciągu 90 dni od dnia wykonania usługi. w celu dostarczenia sprzedanych usług, Zainteresowany zakupuje od polskiej firmy transportowej usługę transportową, a następnie dokonuje jej refaktury, wpisując na fakturze dokumentującej sprzedaż usług, jako oddzielny punkt - "usługa transportowa". Towar jest przewożony drogą lądową z Francji do Polski, a następnie z Polski do Francji. Na ww. usługi (usługa uszlachetniania i "refaktura" transportu) Wnioskodawca wystawia fakturę bez podatku VAT z informacją, iż podatek od usług rozlicza odbiorca usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do ww. operacji należy prowadzić ewidencję podatku VAT i umieścić obrót w deklaracji VAT-7...

Zdaniem Wnioskodawcy, obrót należy wykazać w deklaracji VAT-7 w poz. 21, jako sprzedaż poza terytorium kraju, którego miejscem opodatkowania jest terytorium innego kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca przywozi na terytorium RP towar, na którym wykonuje usługi w celu jego uszlachetnienia. Kontrahent, na zlecenie którego wykonywane są owe usługi podał swój NIP, pod którym jest zarejestrowany we Francji. Towar zostaje wywieziony w ciągu 90 dni od dnia wykonania usługi.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od powyższej zasady wprowadzono szereg wyjątków, określających inne niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter.

Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Artykuł 28 ust. 7 ustawy stanowi, że w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c) i d), świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

Na mocy ust. 8 wskazanego artykułu, w przypadku gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną w terminie 90 dni od wykonania na nich usług wywiezione poza terytorium kraju.

Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. w każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria.

Pojęcie "świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym" nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in.: naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. w przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym są one wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi.

W myśl ww. regulacji prawa podatkowego stwierdzić należy, iż miejscem świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym jest miejsce gdzie usługi są faktycznie świadczone, jednakże z zastrzeżeniem art. 28 ustawy. w treści przywoływanego art. 28 ust. 7 i 8 ustawy, ustawodawca zawarł dwa warunki, uzależniając od ich spełnienia przeniesienie miejsca świadczenia usług na terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy numer identyfikacji na potrzeby podatku od wartości dodanej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadczy usługi na ruchomym majątku rzeczowym. Usługi te są świadczone na rzecz kontrahenta z Francji, który podał wykonawcy tej usługi (Zainteresowanemu) numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Francji. Towar zostaje wywieziony poza terytorium kraju (w terminie 90 dni od wykonania na nim usług). w związku z powyższym, wobec spełnienia wymienionych warunków, miejscem świadczenia przedmiotowych usług, jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że świadczona usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika również, że w celu dostarczenia uszlachetnionego towaru Zainteresowany nabywa od polskiej firmy transportowej usługę transportową, a następnie dokonuje jej refaktury, wpisując na fakturze dokumentującej sprzedaż usług, jako oddzielny punkt - "usługa transportowa". Towar jest przewożony drogą lądową z Francji do Polski a następnie z Polski do Francji. Na ww. usługi (usługa uszlachetniania i "refaktura" transportu) Wnioskodawca wystawia fakturę bez podatku VAT z informacją, iż podatek od usług rozlicza odbiorca usługi.

Od dnia 1 grudnia 2008 r. obowiązuje przepis art. 30 ust. 3 ustawy, który reguluje kwestię "refakturowania kosztów". Na mocy tego przepisu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Zapis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Zgodnie z nim w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Refakturowanie polega na tym, że podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w "nieprzetworzonym" stanie swojemu kontrahentowi. Podmiot zobowiązany do wykonania usługi zleca jej wykonanie innemu podmiotowi, a kosztami wykonania tej usługi obciąża faktycznego beneficjenta tej usługi.

Jak już wcześniej wspomniano, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28 - art. 27 ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z treścią przepisu art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy, w przypadku świadczenia usług transportowych - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem art. 28.

Artykuł 28 ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, zwanego dalej "wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów", miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna, z zastrzeżeniem ust. 3.

W przypadku gdy nabywca usługi, o której mowa w ust. 1 i 2, podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer - art. 28 ust. 3 ustawy.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca świadczy usługi transportu towarów z Francji do Polski oraz z Polski do Francji, a jego kontrahent podał mu numer pod którym jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium Francji, stwierdzić należy, że miejscem świadczenia usług transportu będących przedmiotem zapytania, stosownie do art. 28 ust. 1 i ust. 3 ustawy, jest Francja.

Zatem, po spełnieniu powyższego warunku usługa transportowa świadczona (refakturowana) przez Zainteresowanego nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

O sposobie rozliczania podatku od wartości dodanej i jego wysokości, oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają w takim przypadku przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usługi.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Na podstawie art. 99 ust. 14 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określił wzory deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (§ 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 211, poz. 1333). Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia, wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług określone w załączniku Nr 1 do rozporządzenia stosuje się, począwszy od rozliczenia za grudzień 2008 r. Natomiast w myśl ust. 2 powołanego paragrafu do dnia 31 grudnia 2009 r. mogą być stosowane wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług wraz z objaśnieniami określone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 185, poz. 1545). Ponadto od dnia 1 stycznia 2010 r. na mocy § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 222, poz. 1763) do dnia 30 czerwca 2010 r., mogą być stosowane wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług wraz z objaśnieniami, określone w załącznikach Nr 1-5 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług w brzmieniu dotychczasowym.

W załączniku Nr 4 do rozporządzenia w części c dotyczącej rozliczenia podatku należnego zawarte są objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-D), gdzie wskazano iż w poz. 21 deklaracji VAT-7 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Natomiast w myśl art. 87 ust. 5 ustawy, na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze (...).

Wobec powyższego, Zainteresowany korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących usług będących przedmiotem pytania, zobowiązany jest do wykazania świadczonych przez siebie usług, opodatkowanych poza terytorium kraju, w poz. 21 deklaracji VAT-7.

Zgodnie z art. 109 ust. 1 ustawy, podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Z kolei art. 109 ust. 3 ustawy stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W zakresie rozliczania się z podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie mechanizm samoobliczenia podatku, co następuje poprzez wypełnienie i złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. w związku z takim, a nie innym modelem powstawania zobowiązań podatkowych w VAT, a także przyjętym sposobem rozliczania się z tego podatku, szczególnej wagi nabiera obowiązek odpowiedniego utrwalenia wszelkich danych mających znaczenie dla wymiaru podatku, czy też mogących mieć znaczenie w związku ze szczególnym statusem podatnika. Ustawa przyjmuje zasadę utrwalania tych danych w ramach ewidencji prowadzonych przez podatnika. Zdaniem tut. Organu, ewidencje te są niezbędne dla podatnika, bowiem to na ich podstawie następuje obliczenie i zadeklarowanie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w składanej przez niego deklaracji. Podkreślenia wymaga fakt, iż ewidencje o których mowa w art. 109 ustawy, powinny odpowiadać stanowi rzeczywistemu. Bowiem porównanie stanu deklarowanego z rzeczywistością wykazywaną w ewidencjach pozwala na sprawdzenie, czy podatnik rzetelnie i prawidłowo przedstawia swoje zobowiązania podatkowe.

Reasumując, Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia dla przedmiotowych usług ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie tut. Organ zwraca uwagę, iż z dniem 1 stycznia 2010 r. (z wyjątkami określonymi w art. 8 tej ustawy), weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), zgodnie z którą uchylone zostały art. 27 i art. 28, a dodano art. 28a do art. 28o regulujące kwestię określenia miejsca świadczenia usług oraz art. 109 ust. 3a ustawy, dotyczący ewidencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.