ILPP2/443-1428/09-2/SJ - Moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2009 r. (data wpływu 20 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

A (dalej "A"), jako koncesjonariusz Autostrady Płatnej, na podstawie Umowy na budowę i eksploatację II Odcinka Autostrady Płatnej, zawartej pomiędzy "A" a Skarbem Państwa w dniu 30 sierpnia 2008 r. i zmienionej w dniu 29 czerwca 2009 r. (dalej Umowa Koncesyjna), zobowiązała się wykonać prace projektowe i roboty w terminach określonych w harmonogramie. w związku z powyższym w dniu 2 lipca 2009 r. Spółka (dalej Wnioskodawca), jako główny wykonawca, zawarła umowę z "A" na Odcinek II Autostrady Płatnej (dalej Umowa Głównego Wykonawstwa). Podpisanie Umowy Głównego Wykonawstwa nastąpiło w następstwie złożenia przez Wnioskodawcę oferty na zaprojektowanie i wybudowanie niektórych obiektów Odcinka II Autostrady Płatnej, w konsekwencji czego został on wybrany przez "A" do wykonania projektu i budowy w ramach Robót pod klucz za stałą cenę ryczałtową, zgodnie z wymaganiami Umowy Koncesyjnej.

Zgodnie z Umową Koncesyjną "Prace Projektowe" są rozumiane jako "Wykonanie przez Spółkę (tj. "A") lub podwykonawców Spółki kompletnej Dokumentacji Projektowej w celu zrealizowania Budowy. w celu uniknięcia wątpliwości, Prace Projektowe obejmują również wszelkie projekty Obiektów wykonane przez Spółkę przed dniem Zamknięcia Finansowego i objęte Usługami Niezależnego Inżyniera wykonanymi na podstawie Umowy o Wykonywaniu przez Niezależnego Inżyniera Niektórych Usług w Odniesieniu do Projektowania, jak również projekty budowli, instalacji i urządzeń, które mają zostać zrealizowane na Odcinku l w celu zamknięcia Systemu Poboru Opłat zgodnie z Umową".

"Budowa" oraz "Roboty" to pojęcie definiowane na gruncie Umowy Koncesyjnej w następujący sposób: "Budowa na podstawie Dokumentacji Projektowej Odcinka II, z pełnym wyposażeniem, w tym dostosowanie Obiektów do wymogów autostrady płatnej oraz wszelkie przebudowy i dostosowanie MOP do wyższych rodzajów, zgodnie z Załącznikiem Nr 2 "Dokument Zakresu Budowy" oraz DTZ. Budowa obejmuje przebudowę... oraz... i przebudowę innych instalacji stałego wyposażenia eksploatacyjnego zlokalizowanego na Odcinku l, niezbędnych do zamknięcia systemu poboru opłat dla Odcinka II".

Z kolei, na podstawie Umowy Głównego Wykonawstwa "Usługi Projektowe" oznaczają "usługi wykonane na rzecz Spółki (tj. "A" przez Wykonawcę Prac Projektowych¹ " (przy czym¹ oznacza - na mocy odrębnych ustaleń umownych, wszystkie prawa i obowiązki Wykonawcy Prac Projektowych zostały przeniesione z Wykonawcy Prac Projektowych na Wnioskodawcę, w związku z czym po dokonaniu tego przeniesienia Wnioskodawca ma te same prawa i obowiązki wobec "A", które wcześniej miał Wykonawca Prac Projektowych. Dodatkowo, Umowa Głównego Wykonawstwa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i "A" zastąpiła odrębną umowę na wykonanie usług projektowych, której stroną był pierwotnie Wykonawca Prac Projektowych). "Roboty" są określone natomiast jako "prace odnoszące się do fizycznego ulepszenia Pasa Drogowego Autostrady lub Obiektów, które powinny być wykonane w Pasie Drogowym Autostrady lub, jeżeli będzie to wymagane zgodnie z Obowiązującymi Przepisami Prawa, poza Pasem Drogowym, w odniesieniu do Odcinka II i w odniesieniu do Odcinka l, jakie są opisane w Załączniku d do niniejszej Umowy".

W związku z faktem, iż na podstawie Umowy Głównego Wykonawstwa "A" zleca Wnioskodawcy wykonanie prac wskazanych w Umowie Koncesyjnej ww. definicje zawarte w obu Umowach są ze sobą spójne, bowiem intencją "A" jest uzyskanie od Wnioskodawcy świadczeń, pozwalających na realizację obowiązków "A" wynikających z Umowy Koncesyjnej.

Zgodnie z artykułem 8.1 zawartej Umowy Głównego Wykonawstwa: "Główny Wykonawca (tj. Wnioskodawca), w zamian za zapłatę Ceny Kontraktowej, w zakresie wymaganym przez Zobowiązania z Umowy Koncesyjnej, w sposób satysfakcjonujący Niezależnego Inżyniera zaprojektuje i ukończy Prace Projektowe oraz zaprojektuje, zbuduje i ukończy Roboty, a także usunie w nich wszelkie wady oraz zapewni wszelkie kierownictwo Robót, siłę roboczą, materiały, Urządzenia, Wyposażenie Głównego Wykonawcy oraz wszystkie inne rzeczy, zarówno o charakterze czasowym, jak i trwałym, potrzebne aby zaprojektować, wybudować, ukończyć i usunąć wady, i w takich granicach, w jakich jest to przewidziane lub może być w racjonalny sposób wywnioskowane z Umowy. z zastrzeżeniem postanowienia Artykułu 28.2, Główny Wykonawca będzie miał prawo do wykorzystania dla potrzeb Robót materiałów pozyskanych z Pasa Drogowego Autostrady w trakcie wykonywania Robót zgodnie z Pracami Projektowymi".

Zgodnie natomiast z artykułem 13.1 Umowy Głównego Wykonawstwa: "Główny Wykonawca zaprojektuje, wykona i ukończy Roboty oraz usunie wszelkie występujące w nich wady w ścisłej zgodności z Umową w sposób satysfakcjonujący Niezależnego Inżyniera". w ramach Umowy Głównego Wykonawstwa Wnioskodawca, jako główny wykonawca, wykona także m.in. Początkowe Prace Budowlane i Prace Przygotowawcze, którymi są prace projektowe i budowlane wymienione w Załączniku 1 do Porozumienia dotyczącego Początkowych Prac Budowlanych i Prac Przygotowawczych i w Załączniku f do Umowy Głównego Wykonawstwa. Prace budowlane stanowią jednakże przeważającą cześć prac wykonywanych na podstawie Umowy Głównego Wykonawstwa.

W ciągu 28 dni od dnia podpisania Umowy Głównego Wykonawstwa Wnioskodawca zobowiązany był do przedłożenia Niezależnemu Inżynierowi i "A" do zatwierdzenia szczegółowej wersji Programu, który przedstawia planowaną kolejność i wzajemną zależność działań składających się na Roboty, z uwzględnieniem Prac Projektowych.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przedstawiania Niezależnemu Inżynierowi łącznych raportów z Prac Projektowych i Robót. Należy zaznaczyć, iż raporty takie dotyczą całości usług Wnioskodawcy - nie sporządza się natomiast osobnych raportów dotyczących Prac Projektowych oraz Robót.

Zgodnie z Umową Głównego Wykonawstwa Roboty mają zostać wykonane w Okresie Budowy, który oznacza okres od Daty Wejścia w Życie (czyli daty podpisania Umowy Głównego Wykonawstwa) do Daty Ukończenia Budowy - a zatem Okres Budowy obejmuje zarówno czas wykonania Prac Projektowych, jak też Robót.

Jednocześnie, zgodnie z artykułem 6.3. Umowy Głównego Wykonawstwa, Wnioskodawca gwarantuje, że "Prace Projektowe zostaną przygotowane, a Roboty będą projektowane i konstruowane tak, aby uzyskać autostradę płatną o jakości potrzebnej do jej eksploatacji w sposób bezpieczny i wolny od nieuzasadnionego ryzyka dla osób korzystających z niej lub związanych z jej eksploatacją (...)".

W tym celu, stosownie do artykułu 8.1 Umowy Głównego Wykonawstwa, Wnioskodawca zapewnia kierownictwo Robót, siłę roboczą, materiały, urządzenia, wyposażenie Wnioskodawcy oraz wszystkie inne rzeczy, zarówno o charakterze czasowym, jak i trwałym, potrzebne aby zaprojektować, wybudować, ukończyć i usunąć wady, i w takich granicach jakich jest to przewidziane lub może być w racjonalny sposób wywnioskowane z Umowy Głównego Wykonawstwa.

Zgodnie z Umową Głównego Wykonawstwa za wykonane czynności "A" zapłaci Wnioskodawcy Cenę Kontraktową, która jest ceną ryczałtową za Prace Projektowe, Budowę i ukończenie Robót oraz usunięcie wad takich Robót. Oznacza to tym samym, iż Cena Kontraktowa będzie płacona za całość świadczeń nabywanych na podstawie Umowy Głównego Wykonawstwa (bez podziału na osobne kwoty w odniesieniu do Prac Projektowych i do Robót).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wszystkie wykonywane na podstawie Umowy Głównego Wykonawstwa świadczenia należy traktować jako jedną, kompleksową usługę budowlaną, w przypadku której obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT (tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi)...

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wszystkie wykonywane na podstawie Umowy Głównego Wykonawstwa świadczenia należy traktować jako jedną, kompleksową usługę budowlaną, w przypadku której obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT (tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi).

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Usługa kompleksowa

Artykuł 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT odnosi się m.in. do pojęcia usług budowlanych.

Na świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz A składa się szereg czynności mających na celu wybudowanie odcinka autostrady. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, przedmiotem zawartej przez Wnioskodawcę Umowy Głównego Wykonawstwa jest zaprojektowanie, koordynacja i wykonanie robót budowlanych. Wnioskodawca jest bowiem zobowiązany w ramach realizacji Umowy Głównego Wykonawstwa do wykonania całości prac - to jest: Prac Projektowych, Budowy, ukończenia Robót i usunięcia ich wad - z tytułu których Wnioskodawcy przysługuje stałe ryczałtowe wynagrodzenie. Całość tych świadczeń pozwoli na wykonanie usługi kompleksowej polegającej na wybudowaniu odcinka autostrady płatnej, w tym punktów poboru opłat (co odpowiada również temu, do czego zobowiązana jest "A" na podstawie Umowy Koncesyjnej).

W związku z faktem, iż ustawa o VAT nie odnosi się w żaden sposób do pojęcia tzw. usług złożonych, w przedmiotowej sytuacji, aby stwierdzić, czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią w istocie jedną kompleksową usługę budowlaną, o której mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, należy przeanalizować ich charakter oraz zapisy Umowy Głównego Wykonawstwa określającej obowiązki Wnioskodawcy.

Przez usługę budowlaną rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego - art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 17 sierpnia 2006 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 156, poz. 1118, dalej Prawo budowlane). Obiektem budowlanym jest z kolei budowla stanowiąca całość techniczno użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, przy czym za budowlę uważa się m.in. drogi - art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane.

Oczywiście, nie wszystkie czynności wykonywane przez Głównego Wykonawcę mają same z siebie charakter usług budowlanych w znaczeniu wskazanym powyżej. Niemniej świadczenia niemające charakteru usług budowlanych (np. Prace Projektowe) nie mogą być, zdaniem Wnioskodawcy, uważane za świadczenia samoistne, ze względu na ich służebny w stosunku do usługi głównej (tzn. budowy autostrady) charakter.

Wszystkie prace przewidziane w Umowie Głównego Wykonawstwa, mające na celu wybudowanie II Odcinka Autostrady Płatnej, są ze sobą ściśle powiązane. Dowodzi tego m.in. sporządzenie jednego Programu czynności wykonywanych w ramach Umowy Głównego Wykonawstwa, łączne raportowanie dotyczące wszystkich usług (bez odrębnego raportowania dotyczącego Usług Projektowych oraz Robót), ustalenie jednej Ceny Kontraktowej należnej Wnioskodawcy za wykonane usługi, a przede wszystkim cel zawarcia Umowy Głównego Wykonawstwa pomiędzy "A" a Wnioskodawcą (tj. wybudowanie II Odcinka Autostrady Płatnej). Należy podkreślić, iż brak wykonania któregokolwiek ze świadczeń wchodzących w zakres projektu spowodowałoby niemożliwość realizacji całości usługi.

Nierozerwalny związek różnych świadczeń (prac) przewidzianych w Umowie Głównego Wykonawstwa sprawia, że wszystkie one stanowią elementy świadczenia głównego polegającego na wybudowaniu odcinka autostrady.

Polskie przepisy ustawy o VAT nie dają wprost odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób powinno zostać potraktowane świadczenie składające się z kilku elementów. Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy podatnik wykonuje kilka ściśle ze sobą powiązanych świadczeń dla określonego kontrahenta, należy potraktować je jako jedno świadczenie (tzw. świadczenie złożone), którego charakter zostanie określony ze względu na dominujący element. Tym samym, jeżeli pod względem ekonomicznym stanowią one jedną transakcję, to dla celów podatku VAT należy je traktować jako jedną usługę. Rzecz jasna usługi poboczne powinny mieć związek z usługą główną i wspierać jej wykonanie, dopiero bowiem w takim wypadku, rozliczaniu dla potrzeb podatku VAT, można uznać, że mamy do czynienia z jedną usługą złożoną. Zdaniem Wnioskodawcy, taka sytuacja zachodzi właśnie w omawianym stanie faktycznym.

Stanowisko przedstawione powyżej jest już ugruntowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Tytułem przykładu wskazać można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 150/06, w którym wskazano, że "Analizując jednak charakter czynności należy uwzględnić, iż powinna być ona oceniana kompleksowo. w takim wypadku jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń dla określonego kontrahenta, które są ze sobą blisko związane w taki sposób, iż biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny, stanowią jedną transakcję, którą jedynie w sposób nienaturalny można podzielić to te kilka świadczeń należy, na potrzeby podatku VAT, traktować jako jedną usługę (...)".

Stanowisko takie zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając w orzeczeniu z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt III Sa/Wa 250/08, iż "O usłudze takiej można bowiem mówić wtedy, gdy świadczona jest przez jeden podmiot będący usługodawcą, który w ramach umowy z klientem wykonuje na jego rzecz szereg czynności. Wówczas, jeżeli w ramach tych czynności można wyróżnić kilka rodzajów usług, przy czym, jedna z nich jest usługą zasadniczą reszta świadczeń powinna dzielić los podatkowy usługi głównej".

Podobne stanowisko prezentowane było w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 110/01, stanął na stanowisku, że jeżeli przedmiotem umowy cywilnoprawnej jest określona usługa, na którą składa się kilka różnego rodzaju świadczeń, to w żadnym razie nie uzasadnia to wyłączania z podstawy opodatkowania poszczególnych świadczeń w celu odrębnego fakturowania oraz odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny również dokonał podobnych ustaleń w wyroku z dnia 28 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2029/01, "wyliczenie, co składa się na wykonywaną usługę, ma znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania - dla celów podatkowych - poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu". Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w takiej sytuacji wystawianie dwóch faktur - za wykonanie usługi i za sprzedaż materiałów jest niedopuszczalne.

Traktowanie jako jednej usługi dla celów podatku od wartości dodanych świadczeń składających się na usługę kompleksową potwierdził w swoim orzecznictwie również Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

W orzeczeniu w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94) ETS wskazał na konieczność traktowania poszczególnych czynności jako jednej usługi, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia składają się one na jedno świadczenie. ETS zakazał jednocześnie sztucznego wydzielania z kompleksowego świadczenia poszczególnych usług (czynności) pomocniczych dla celów VAT. Taka interpretacja pojęcia usług kompleksowych znajduje również potwierdzenie w kolejnych wyrokach Trybunału. w ocenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości "jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej" (orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien C-41/04).

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd. przeciwko Commissioners of Customs and Excise C-349/96 uznał, że w przypadku świadczeń złożonych należy dokonać analizy ekonomicznej transakcji oraz że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone. Europejski Trybunał Sprawiedliwości ponadto uznał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

W świetle przytoczonego orzecznictwa nie ulega wątpliwości, że świadczenia przewidziane w zawartej przez Wnioskodawcę Umowie Głównego Wykonawstwa, powinny być dla celów VAT traktowane jako składniki usługi kompleksowej realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz "A". Omawiany zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi bowiem jedną usługę polegającą na wybudowaniu odcinka autostrady.

Usługa dominująca

Mając na uwadze powyższe i przyjmując, że zespół świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Głównego Wykonawstwa należy potraktować jako jedną usługę, należy rozstrzygnąć, co w przedmiotowym stanie faktycznym stanowi świadczenie dominujące. w tym celu, zdaniem Wnioskodawcy, należy odnieść się do tego, jaką potrzebę zaspokajają przedmiotowe świadczenia.

Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. akt. I SA/Łd 2237/98, "wyodrębnianie z usługi poszczególnych jej elementów jako odrębnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie".

Ponadto, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1512/07, "w sytuacji, gdy czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna".

W wyroku z dnia 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ustalaniu charakteru usługi dla celów podatku od towarów i usług, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z porozumień gospodarczych, a nie wyodrębniać poszczególne czynności służące realizacji tego celu na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług składających się w całości na wybudowanie odcinka autostrady, świadczeniem głównym jest właśnie usługa budowlana. Wszystkie świadczenia o niebudowlanym charakterze mają bowiem wyłącznie charakter pomocniczy i są niezbędnym elementem w procesie budowania autostrady. Wynika to przede wszystkim z treści obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy Głównego Wykonawstwa (a głównym jego obowiązkiem jest właśnie budowa autostrady). Wskazują na to również oczekiwania kontrahenta Wnioskodawcy, tj. "A" - której intencją jest uzyskanie usługi polegającej na wybudowaniu autostrady (o czym świadczy również treść Umowy Koncesyjnej).

Dominujący charakter usługi budowlanej w podobnych przypadkach potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 274/08, w którym Sąd wskazał, że "Roboty budowlane (roboty budowlano -montażowe, remonty i roboty konserwacyjne) stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego (zob. J. Jędryszczyk, E. Lis "Świadczenia złożone - problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT", Monitor Podatkowy Nr 6 z 2006 r.). w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także inne czynności o charakterze pomocniczym, które były niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej - w rozpoznawanej sprawie stawka 7%. z punktu widzenia klienta, odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika - istotne było przy tym zamontowanie okien i drzwi, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania wyprodukowanymi przez podatnika towarami (art. 7 ust. 1, podobnie wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05)".

Oznacza to, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz "A", powinny być traktowane jako usługa budowlana. Czynności bowiem niebędące bezpośrednio usługą budowlaną, m.in. usługi projektowe oraz dostawy towarów/materiałów, stanowią w przedmiotowej sytuacji świadczenia pomocnicze. o tym, iż usługa budowlana jest świadczeniem głównym, a usługi projektowe i dostawa towarów/materiałów dla celów budowy - świadczeniami pomocniczymi, stanowi Umowa Głównego Wykonawstwa (prace budowlane stanowią przeważającą część prac wykonywanych na podstawie Umowy Głównego Wykonawstwa i nadają usłudze Wnioskodawcy zasadniczy charakter). Celem Umowy Głównego Wykonawstwa jest, jak już podkreślono wyżej, wybudowanie odcinka autostrady, a nie wyłącznie stworzenie projektu, czy też sama dostawa materiałów budowlanych niezbędnych dla potrzeb budowy autostrady (ponieważ klient Wnioskodawcy, tj. "A" - nie zawarł Umowy Głównego Wykonawstwa aby uzyskać te świadczenia). a zatem, opracowanie projektów, czy dostawa towarów/materiałów dla celów budowy autostrady nie stanowią celu samego w sobie, ale są środkiem do wykonania usługi głównej - usługi budowlanej. w rzeczywistości, usługa budowlana oraz usługa projektowa i dostawa towarów/materiałów tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielanie miałoby charakter sztuczny.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (przykładowo - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt IBPP2/443-912/08/BW).

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wszystkie wykonywane w ramach Umowy Głównego Wykonawstwa czynności powinny być traktowane całościowo jako kompleksowa usługa budowlana, w przypadku której obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d). ustawy o VAT (tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka, jako główny wykonawca, zawarła umowę z koncesjonariuszem Autostrady Płatnej - "A" S.A., na wykonanie budowy w ramach Robót pod klucz - Odcinka II Autostrady Płatnej - za stałą cenę ryczałtową. Zgodnie z zawartą umową zaprojektuje ona i ukończy Prace Projektowe oraz zaprojektuje, zbuduje i ukończy Roboty, a także usunie z nich wszelkie wady oraz zapewni wszelkie kierownictwo Robót, siłę roboczą, materiały, urządzenia, wyposażenie głównego wykonawcy oraz wszystkie inne rzeczy potrzebne aby zaprojektować, wybudować, ukończyć i usunąć wady. Wnioskodawca jest zobowiązany do przedstawienia łącznych raportów z Prac Projektowych i Robót, a raporty te dotyczą całości usług Zainteresowanego. Zgodnie z Umową Głównego Wykonawstwa, Roboty mają zostać wykonane w okresie Budowy, który obejmuje zarówno czas wykonania Prac Projektowych, jak też i Robót. Za wykonane czynności Spółka otrzyma Cenę Kontraktową (cena ryczałtowa za Prace Projektowe, Budowę i ukończenie Robót oraz usunięcie wad tych Robót), która będzie płacona za całość świadczeń nabywanych na podstawie Umowy Głównego Wykonawstwa - bez podziału na osobne kwoty w odniesieniu do Prac Projektowych i do Robót.

Spółka ma wątpliwości, co do prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez nią prac wskazanych w Umowie Głównego Wykonawstwa oraz czy wszystkie te świadczenia należy traktować jako usługę budowlaną.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony, np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

Oznacza to, że z tytułu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie 30. dni od dnia jej wykonania, bowiem 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, że nie dokonano zapłaty.

Na mocy art. 19 ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo -odbiorczych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę zgodnie z którą zaprojektuje, zbuduje i ukończy Roboty, a także usunie z nich wszelkie wady oraz zapewni kierownictwo Robót, siłę roboczą, materiały, urządzenia oraz wyposażenie.

Ani ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze do niej nie definiują "usługi złożonej". Zdaniem tut. Organu, można tak nazwać tylko i wyłącznie takie świadczenia, które są powiązane ze sobą zarówno pod względem ekonomicznym, jak i gospodarczym, gdyż na taką usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym sytuacja taka nie ma miejsca, gdyż możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usług polegających na wykonaniu Prac Projektowych. Usługa projektowa ma bowiem charakter samoistny i może występować niezależnie oraz nie stanowi części generalnej usługi budowlanej - wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Ponadto, usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie, wręcz przeciwnie, co do zasady, są to dwie różne i niezależne od siebie usługi. a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy więc do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. świadczeniem usług budowlanych oraz świadczeniem usług projektowych. Wobec czego w analizowanej sprawie, nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż nie do wszystkich czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy Głównego Wykonawstwa, winien on stosować zasady właściwe dla usług budowlanych.

Wobec powyższego dla świadczonych przez Zainteresowanego usług polegających na wykonaniu Prac Projektowych, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy.

Natomiast, obowiązek podatkowy dla usług budowlanych powstaje, zgodnie z regulacją zawartą w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za wykonanie przedmiotowych usług, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia od dnia wykonania usług budowlanych.

Tut. Organ podkreśla, iż powołane przez Zainteresowanego wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.