ILPP2/443-1425/11-2/AKr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej, reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2011 r. (data wpływu 12 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 12 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

"A" S.A. (dalej także Spółka albo "A") jest producentem okien oraz drzwi z drewna. W związku z prowadzoną działalnością Spółka uzyskała prawo ochronne, o którym mowa w art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm., dalej "Ustawa PWP") do słowno-graficznego znaku towarowego "A" (dalej także Znak Towarowy). "A" posiada szeroką sieć dystrybutorów oraz franczyzobiorców, na rzecz których Spółka świadczy usługi marketingowe i z tego tytułu czerpie dochody w postaci wynagrodzenia za świadczone usługi.

Spółka rozważa przeprowadzenie reorganizacji struktury biznesowej w celu oddzielenia Znaku Towarowego od działalności operacyjnej pozwalającego na osiągnięcie lepszej ochrony prawnej Znaku Towarowego i efektywniejszego nim zarządzania poprzez dokonanie w przyszłości aportu wyodrębnionego w ramach przedsiębiorstwa Oddziału Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną (dalej Oddział) wraz z jego składnikami materialnymi i niematerialnymi w tym zobowiązaniami do spółki celowej (dalej Spółka Celowa albo SPV) Celem aportu jest między innymi rozdzielenie własności intelektualnej (w szczególności praw ochronny do Znaku Towarowego) od działalności operacyjnej "A", która ma inną, specyfikę oraz wiąże się z szeregiem ryzyk gospodarczych. W zamian za aport Oddziału Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną, SPV wyda "A" swoje udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego.

W ramach swej działalności Oddział będzie świadczyć usługi marketingowe na rzecz franczyzobiorców Spółki, koordynować kampanie reklamowe produktów Spółki oraz kreować pozytywny wizerunek Spółki i jej produktów poprzez działania z zakresu PR, zarządzać siecią franczyzobiorców, prowadzić dla nich szkolenia, opracowywać druki i materiały reklamowe, monitorować ewentualne naruszenia praw Spółki do Znaku Towarowego. W związku z tym do Oddziału zostaną alokowane zawarte przez Spółkę umowy reklamowe i PR.

W ramach Oddziału skoncentrowana będzie także działalność Spółki w zakresie badawczo-rozwojowym, w szczególności prace badawcze w zakresie technologii produkcji okien i drzwi W związku z tym do Oddziału mogą zostać alokowane prawa autorskie do wytworzonych już przez Spółkę technologii w zakresie produkcji okien i drzwi.

Spółka po otrzymaniu aportu będzie prowadziła działalność w zakresie doradztwa marketingowego i promocji oraz w zakresie udostępniania Znaku Towarowego na podstawie licencji spółkom z Grupy, w tym "A".

Przed dokonaniem aportu Spółka planuje zarejestrowanie Oddziału Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną jako Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddział będzie zlokalizowany w pomieszczeniach biurowych wynajętych od podmiotu trzeciego co oznacza, że będzie dysponował tytułem prawnym do lokalu położonego poza siedzibą główną firmy.

Ponadto, na mocy odpowiednich przepisów Kodeksu Pracy, w wyniku dokonania aportu dojdzie do wstąpienia SPV w obowiązki pracodawcy wobec pracowników zatrudnionych w Dziale Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną. Przejmie on również prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez ten Oddział umów z kontrahentami, w tym prawa i obowiązki wynikające z zobowiązań i należności wobec kontrahentów, a także inne zobowiązania związane z jego działalnością np. zobowiązania wobec pracowników. W momencie ewentualnego wniesienia aportu Oddział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną będzie wyodrębniony finansowo, w szczególności:

* posiadać będzie własne zasoby pieniężne, które są deponowane na rachunku bankowym dedykowanym dla tego Oddziału, które są oddzielne od innych rachunków Spółki;

* prowadzić będzie oddzielne raportowanie finansowe dla celów Spółki, które dodatkowo umożliwia mu sporządzanie oddzielnego bilansu oraz rachunku zysków i strat, pozwalających w szczególności na wyodrębnienie majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań.

Oddział obejmuje składniki majątkowe pozwalające na uznanie go za niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadanie gospodarcze:

Oddział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną składający się z powyższego zespołu składników majątku jest wyodrębniony ze struktur Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym tak, by mógł on stanowić samodzielne przedsiębiorstwo. Znajduje to wyraz w uchwale Zarządu Spółki o wyodrębnieniu Oddziału Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną jako funkcjonującej w ramach Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uchwała Zarządu Spółki będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Oddziału Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną oraz wskazanie osoby kierującej tym Oddziałem.

Do uchwały zostaną załączone:

* struktura organizacyjna Oddziału;

* wskazanie pracowników przypisanych do Oddziału Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną, do Oddziału przypisani zostaną pracownicy Spółki - m.in. specjalista ds. marketingu, która będzie zarządzać Oddziałem;

* zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa alokowanych do Oddziału (w tym zobowiązań).

Wyodrębnienie Oddziału znajduje także wyraz w schemacie organizacyjnym Spółki.

W ewidencji księgowej Spółki wyodrębnione będą pozycje ewidencyjne umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań Oddziału (co wynika z polityki rachunkowości Spółki w tym zakresie). Oddział posiadać będzie własny rachunek bankowy. Ponadto do Oddziału alokowana zostanie część środków pieniężnych znajdujących się w kasie Spółki.

Oddział dysponuje wszystkimi aktywami wykorzystywanymi przez Spółkę w działalności z zakresu marketingu oraz zarządzania własnością intelektualną. Będą to w szczególności prawa ochronne do Znaku Towarowego, prawa wynikające z umów z kontrahentami prawa z umowy najmu nieruchomości (powierzchni biurowej) przeznaczonej dla Oddziału, wyposażenie pomieszczeń biurowych (szafki biurka), sprzęt komputerowy wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, bazy danych, drukarki i kopiarki, telefony stacjonarne i komórkowe, samochód.

Składniki materialne Oddziału Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną umożliwiają mu realizację wszystkich czynności z zakresu marketingu, PR oraz nadzór nad prawami ochronnymi do Znaku Towarowego.

Do Oddziału przypisani są pracownicy merytoryczni odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie działalności marketingowej.

Do Oddziału przypisane są zawarte przez Spółkę umowy dotyczące działań z zakresu marketingu, PR oraz reklamy jak również umowy licencyjne na korzystanie ze Znaku Towarowego. Z tytułu umów o świadczenie usług marketingowych zawartych z dystrybutorami oraz franczyzobiorcami Oddział uzyskuje przychody co potwierdza, że Oddział mógłby funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Wyodrębnione w ten sposób składniki materialne i niematerialne Oddziału Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną będą stanowiły zespół składników zdolnych do realizacji wyznaczonych mu zadań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie Oddziału Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną aportem do SPV będzie wyłączone spod zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co oznacza, że w związku z tą transakcję po stronie Spółki nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem Oddziału Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną do SPV będzie wyłączone spod zastosowania przepisów ustawy o podatku VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, który stanowi, że przepisów ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania."

Na podstawie ww. definicji, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przesłanki których łączne wystąpienie jest uznawane za konieczne, wystarczające do uznania danych składników majątku za zorganizowaną część - przedsiębiorstwa. Są one następujące:

* istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;

* zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym;

* zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem finansowym;

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby one stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

Zdaniem Spółki, Oddział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną spełnia wszystkie wyżej wymienione kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić pewien zespół składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, że aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi się on składać z co najmniej jednego składnika materialnego i co najmniej jednego składnika niematerialnego (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe. Warszawa 2007, s. 53).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, m.in. w piśmie z dnia 29 października 2009 r. znak IBPBI/2/423-875/09/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: "Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)".

Ponadto, ponieważ zobowiązania są jedynym, bezpośrednio wymienionym w definicji legalnej składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka jest zdania, iż stanowią one fundamentalny element tego pojęcia, gdyż ustawodawca celowo wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiot transakcji obejmuje składniki majątkowe mające zarówno charakter materialny (między innymi samochody, telefony, komputery przenośne), jak i niematerialny (między innymi prawa z umów z kontrahentami), oraz zobowiązania, w związku z czym spełnione będą powyższe warunki.

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08 -2/HS). Dodatkowo "wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział itp. (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB)".

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie Oddziału nastąpi na podstawie uchwały Zarządu. Uchwała będzie zawierać w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wskazanie pracowników przyporządkowanych do tego Oddziału. Oddział posiada własną strukturę organizacyjną. Wyodrębnienie Oddziału znajduje także wyraz w schemacie organizacyjnym Spółki. W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, iż Oddział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie u.p.d.o.p.

Ad. 3. Wyodrębnienie finansowe.

Zdaniem Spółki Oddział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną stanowić będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo, o czym świadczyć będzie m.in. wyodrębnienie do osobnej ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących Oddziału, co wiązać się będzie ze zmianą polityki rachunkowości Spółki w tym zakresie. W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Oddziału. Należy przy tym podkreślić, iż ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż "wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (J. Marciniuk "Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008" Komentarz; Wydawnictwo C. H. Beck; Warszawa 2008; a także postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2007 r., sygn. 1471/DPR2/423-204/06/AB). Dodatkowo Oddział posiadać będzie własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy na który trafiają należności z tytułu umowy o świadczenie usług marketingowych oraz z którego regulowany jest m.in. czynsz za wynajem powierzchni biurowej.

Ad. 4. Wyodrębnienie funkcjonalne.

W świetle powołanej definicji, kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Według stanowisk prezentowanych w literaturze chodzi o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Należy podnieść, że takie rozumienie kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, np. w wyrokach - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 355/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96, w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 26 listopada 2008 r. znak IPPB5/423-6/08-3/MB oraz z dnia 12 maja 2008 r. znak IP-PB3-423-282/08-2/PS.

Spółka podkreśla, iż Oddział jest wyodrębniony również pod względem funkcjonalnym, gdyż posiada składniki majątkowe, które umożliwiają mu realizację czynności z zakresu marketingu oraz zarządzania własnością intelektualną. Obok odrębnych składników majątkowych Oddział posiada również własnych pracowników. Ponadto, w momencie dokonania aportu Oddział uzyskiwać będzie dochody z umowy na świadczenie usług marketingowych zawartej z franczyzobiorcami.

Podsumowując, zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Oddziału Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną pozwała na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu u.p.d.o.p., zaś jego wniesienie aportem do Spółki Celowej będzie neutralne podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.