ILPP2/443-140/09-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2009 r. (data wpływu 9 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi transportowe i spedycyjne obejmujące m.in. przewóz materiałów budowlanych. Dodatkowo firma świadczy usługi w zakresie przygotowania przesyłek do przewozu, ubezpieczania przesyłek oraz odpraw celnych.

W umowie o współpracy, którą Zainteresowany zawarł z klientem, ustalone zostały zasady przyznawania mu rabatów. Rabat ten określany umownie jako bonus roczny udzielany jest za wykonanie określonego obrotu (osiągnięcie założonej wielkości zakupionych usług) w danym przedziale czasu - roku. Bonus udzielany jest po podsumowaniu obrotów (łącznej wartości zamówionych usług) na koniec roku, jako określony procent obrotu. Wartość procentowa bonusu rośnie wraz ze wzrostem obrotów.

Do tej pory Wnioskodawca rozliczał bonus na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zleceniodawcę z tytułu premii od obrotu za rok, zgodnie z umową o współpracy. Spółka zamierza zmienić sposób rozliczania udzielanych bonusów w taki sposób, iż ich rozliczenie będzie następowało na zasadzie ich kompensaty z wierzytelnościami, z tytułu wykonanych usług, należnymi Zainteresowanemu od kontrahenta. Podstawą takiej kompensaty będą noty uznaniowe wystawione przez Wnioskodawcę po zakończeniu okresu rozliczeniowego, z których wynikać będzie zasadność i wysokość przysługującego bonusu. Noty uznaniowe nie będą zawierać podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy udzielenie przez Wnioskodawcę kontrahentowi bonusów za łączną wartość zamówionych usług transportowych jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Czy udzielane bonusy mogą być dokumentowane i rozliczane w drodze not uznaniowych, nie zawierających podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem, otrzymywanie bonusów przez kontrahenta nie prowadzi w żaden sposób do uzyskania przez Zainteresowanego świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać składania przez kontrahenta zamówień na usługi dokonywane przez niego.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że usługą jest sama wielkość obrotów w danym przedziale czasowym wynagradzana bonusem, ponieważ wielkość ta jest jedynie efektem zrealizowanych w tym czasie usług, których dokonywanie musiałoby być każdorazowo uznane za świadczenie usług, nieopodatkowanych w momencie ich wykonania, lecz dopiero w chwili osiągnięcia tego efektu. Zainteresowany wskazuje, iż takie stanowisko prowadzi do podwójnego opodatkowania tych samych czynności: raz - jako usługi - u zleceniobiorcy z tytułu wykonanych usług transportowych, drugi raz u zleceniodawcy - tym razem jako usługi marketingowej, z uwagi na jej wielkość. Podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji.

Ponadto, w istniejących między Wnioskodawcą a kontrahentem relacjach gospodarczych związanych z realizacją bonusów ewidentnie brak jest elementu odpłatności, gdyż osiągnięcie przez kontrahenta pewnego pułapu obrotów (wartości usług) jest zdarzeniem niepewnym i nie jest on do jego osiągnięcia w żaden sposób zobligowany. Umowa o współpracy przewiduje bowiem, że bonus ma być wypłacony w sytuacji, gdy osiągnięte zostaną obroty, a nie na odwrót - że obroty zostaną osiągnięte w zamian za zapłatę bonusu. Jeśli natomiast kontrahent nie zwiększy zamówień na usługi, nie jest zobowiązany do świadczenia zastępczego (np. kary umownej) i nie przysługuje mu żadne inne roszczenie. Tym samym, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie można uznać za usługę obrotów osiągniętych przez nabywcę towarów w wysokości określonej umownie.

Mając na względzie wskazane uregulowania stosunków prawnych między stronami, premia (bonus) ustalona przez Zainteresowanego, w przypadku złożenia przez kontrahenta zamówień na określoną wartość (próg obrotów) nie jest dla niego wynagrodzeniem za świadczone usługi, dla Wnioskodawcy zaś nie stanowi on podstawy do wystawienia faktur korygujących. Ustalane bonusy nie są bowiem świadczeniem powiązanym z konkretną usługą, lecz wynikają z szeregu zamówionych usług. Celem premii nie jest obniżenie ceny wykonanej usługi. Bonus ma charakter motywacyjny do dalszej współpracy i pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z przyznaną premią nie ulega zmniejszeniu kwota należna z tytułu usługi. Brak jest zatem podstaw do zmniejszenia obrotów. W związku z czym należy uznać, iż wypłata premii pieniężnej nie rodzi skutków w podatku od towarów usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że udzielone przez Wnioskodawcę bonusy wyłącznie za osiągnięcie określonego poziomu obrotów w ustalonym okresie rozliczeniowym, nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. A zatem nota księgowa jako uniwersalny dokument księgowy służący dokumentowaniu transakcji, dla których nie przewidziano odrębnych formularzy, jest dokumentem prawidłowym dla udokumentowania udzielenia przez Zainteresowanego ww. premii. Powyższe wynika z faktu, iż nota księgowa jest wystawiana w rozrachunkach z kontrahentami w sytuacji, gdy nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Artykuł 41 ust. 13 stanowi, iż towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których nabywcom wypłacane są tzw. premie pieniężne (bonusy).

Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych (bonusów), nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych usług, czy też odnoszą się do wszystkich usług w określonym czasie itp.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna (bonus) jest związana z konkretną usługą, nawet jeżeli jest wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej usługi i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zgodnie z którym podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W praktyce występują również sytuacje, w których premia pieniężna (bonus) jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę zakupów określonej wartości czy ilości usług w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane usługi w pewnym okresie i w określony sposób i nie jest związana z żadną konkretną usługą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna (bonus) związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi transportu i spedycji obejmujące m.in. przewóz materiałów budowlanych. Zainteresowany zawarł z kontrahentem umowę o współpracy, w której ustalone zostały zasady przyznawania mu rabatów. Rabat ten określany jako bonus roczny udzielany jest za wykonanie określonego obrotu, tj. za osiągnięcie założonej wielkości zakupionych usług, w danym przedziale czasu. Bonus udzielany jest po podsumowaniu obrotów (łącznej wartości zamówionych usług) na koniec roku, jako określony procent obrotu. Wartość procentowa bonusu rośnie wraz ze wzrostem obrotów.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż wypłacone przez Zainteresowanego bonusy nabywcy usług transportu stanowią rodzaj wynagrodzenia za określone zachowanie się kupującego w stosunku do sprzedawcy (Wnioskodawcy), tj. za złożenie zleceń na usługi transportowe. Zachowanie nabywcy stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę otrzymuje on bonus w postaci premii pieniężnej.

W świetle powyższego, zachowanie nabywcy usług transportu polegające na osiągnięciu określonego w umowie obrotu z tytułu zakupionych usług transportu należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Otrzymanie premii pieniężnej powinno zostać udokumentowane, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, fakturą VAT spełniającą wymogi, o których mowa w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Dodatkowo tut. Organ informuje, iż świadczenie usług transportowych zachowuje swój charakter przez cały czas trwania umowy, na podstawie której strony prowadzą współpracę. Natomiast stosunek na podstawie którego wypłacany jest bonus, jest odrębną relacją zobowiązaniową, wynikającą z umowy regulującej zasady współpracy między kontrahentami.

Wobec powyższego, jeżeli mamy do czynienia z dwoma stosunkami prawnymi, nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu tej samej transakcji, bowiem przedmiotem opodatkowania w sytuacji otrzymywania premii pieniężnych, jest inne zachowanie nabywcy usług transportu.

Reasumując, przekazane przez Zainteresowanego wynagrodzenie za osiągnięcie w określonym przedziale czasowym założonego w umowie obrotu z tytułu zakupionych usług transportu, które stanowi zapłatę za świadczone na jego rzecz usługi, podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku i powinno być udokumentowane, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, za pomocą faktury VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.