ILPP2/443-14/10-5/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 stycznia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2010 r. (data wpływu 9 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy odsprzedaży "Produktów" przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorców - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy odsprzedaży "Produktów" przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorców. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 marca 2010 r. (data wpływu 9 marca 2010 r.) o dokument, z którego wynika prawo do występowania osoby upoważnionej w imieniu Zainteresowanego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej (dalej: Spółka) oddaje swoim klientom (dalej: Klienci) do odpłatnego użytkowania na podstawie umów leasingu środki transportu, w tym samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Obecnie, niezależnie od powyższych usług leasingu, Spółka planuje udostępniać Klientom karty paliwowe (dalej: Karty), umożliwiające bezgotówkowe rozliczenia w związku z pobieraniem na stacjach paliw następujących produktów: (i) paliw silnikowych (benzyny, oleju napędowego, LPG, itp.), oraz (ii) innych towarów oraz usług (dalej: Produkty).

Za pomocą Kart, Klienci będą mogli regulować należność tylko za Produkty wskazane w umowie o udostępnieniu kart paliwowych (dalej: Umowa) zawartej pomiędzy Spółką, a konkretnym Klientem i tylko na stacjach paliw prowadzonych przez firmy określone w Umowie (dalej: Operatorzy). Karty będą dostępne dla Klientów w okresie trwania umów leasingu, zaś nabywane za ich pomocą paliwo będzie mogło być tankowane jedynie do pojazdów leasingowanych od Spółki.

Obsługa i rozliczanie Kart będzie wyglądać następująco:

* Klient okazuje Operatorowi Kartę regulując w ten sposób należność za Produkty pobrane na stacji paliw,

* Operator, po zakończeniu każdego miesiąca:

* przesyła Spółce raport dotyczący Produktów pobranych w tym miesiącu przy pomocy poszczególnych Kart, oraz

* wystawia na Spółkę fakturę za powyższe Produkty;

* Spółka, po zakończeniu każdego miesiąca:

* przesyła każdemu Klientowi raport dotyczący Produktów pobranych przez niego przy pomocy poszczególnych Kart u poszczególnych Operatorów, oraz

* wystawia na Klienta fakturę za powyższe Produkty.

Faktury Spółki za Produkty będą wystawiane na Klientów niezależnie od faktur za usługi leasingu. Jednocześnie, w zależności od zawartych z Operatorami porozumień, Spółka może pobierać opłaty również od Operatorów z tytułu marketingu i zarządzania Kartami.

Powyższe rozliczenia mogą zostać zilustrowane w następujący sposób:

Operator #8594; Faktura za Produkty #8594; Spółka #8594; Faktura za Produkty, Faktura za usługi leasingu #8594; Klient

Wartość faktur za Produkty wystawianych przez Spółkę na Klientów może różnić się od wartości faktur otrzymywanych od Operatorów. w szczególności, Spółka może udzielać Klientom rabatów na Produkty zakupione przy pomocy Kart, jak również otrzymywać rabaty od Operatorów.

Zgodnie z Umową, poprzez pobranie Produktów od Operatora przy pomocy Karty, Klient nabywa te Produkty od Spółki. Co więcej, Spółka ponosi przed Klientami odpowiedzialność za wady Produktów nabytych za pomocą Kart.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy dla Spółki w związku z obciążeniem Klientów za Produkty pobrane przy pomocy Kart.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w związku z obciążeniem Klientów za Produkty powstanie w dacie wystawienia faktury, lecz nie później niż 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały one pobrane u Operatorów.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT: "Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi".

Spółka podkreśliła, iż nie dokonuje ona pojedynczej sprzedaży Produktu (towaru i usługi), lecz dokonuje większej liczby transakcji obejmujących sprzedaż Produktów na rzecz Klientów. Sprzedaż ta odbywa się nieustannie, tj. w sposób ciągły zaś rozliczenia za sprzedane produkty, pomiędzy Spółką i Klientami, odbywają się, jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Do takiej sytuacji odnosi się art. 64 ust. 1 Dyrektywy VAT, który stanowi, iż dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły: " (...) uważa się za dokonane z upływem terminów, których te płatności bądź obciążenia dotyczą (...)".

Należałoby zatem przyjąć, posiłkując się powyższym przepisem Dyrektywy VAT, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym, Produkty są sprzedawane Klientom przez Spółkę, dla celów VAT, z końcem każdego miesiąca obowiązywania Umowy, zaś obowiązek podatkowy dla Spółki, w odniesieniu do sprzedaży produktów powstaje, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, w dacie wystawienia faktury, lecz nie później niż 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu sprzedaży.

Zdaniem Spółki, powyższy przepis Dyrektywy VAT został w praktyce implementowany do § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337), który stanowi, iż: " (...) w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury".

W takim przypadku, zgodnie z § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się: " (...) nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży".

Spółka wskazała, iż powyższa interpretacja § 5 cyt. rozporządzenia, pozwala uniknąć sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przykładowo orzeczeniem z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori przeciwko Recreb Srl (C-91/92), stosując prawo krajowe należy je interpretować, tak dalece jak to tylko możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć jej cel. Podobnie Trybunał wypowiedział się w orzeczeniu z dnia 8 października 1987 r. w sprawie karnej przeciwko Kolpinghuis Nijmegen BV (80/86) oraz z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie Fratelli Costanzo SpA przeciwko Comune di Milano (C-103/88).

Spółka podkreśliła, iż jej powyższe stanowisko znajduje oparcie w interpretacjach wydanych przez polskie organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2008 r., sygn. IPPP1-443-1370/08-2/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż dokonywane w sposób powtarzalny dostawy towarów to: " (...) sprzedaż ciągła, o której mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia".

Mając powyższe na uwadze, Spółka uważa, iż obowiązek podatkowy w związku z obciążeniem Klientów za Produkty powstanie w dacie wystawienia faktury przez Spółkę, lecz nie później niż 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały one pobrane u Operatorów. Jednocześnie, stosowna faktura powinna być wystawiona przez Spółkę nie później niż 7. dnia od zakończenia danego miesiąca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oddaje swoim Klientom do odpłatnego użytkowania na podstawie umów leasingu środki transportu, w tym samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Spółka planuje udostępniać Klientom Karty (karty paliwowe), umożliwiające bezgotówkowe rozliczenia w związku z pobieraniem na stacjach paliw następujących Produktów: paliw silnikowych (benzyny, oleju napędowego, LPG, itp.), oraz innych towarów i usług. Za pomocą Kart, Klienci będą mogli regulować należność tylko za Produkty wskazane w Umowie o udostępnieniu kart paliwowych, zawartej pomiędzy Spółką a konkretnym Klientem i tylko na stacjach paliw prowadzonych przez Operatorów określonych w Umowie. Karty będą dostępne dla Klientów w okresie trwania umów leasingu, zaś nabywane za ich pomocą paliwo będzie mogło być tankowane jedynie do pojazdów leasingowanych od Spółki. Faktury Spółki za Produkty będą wystawiane na Klientów niezależnie od faktur za usługi leasingu. Zgodnie z Umową, poprzez pobranie Produktów od Operatora przy pomocy Karty, Klient nabywa te Produkty od Spółki. Obsługa i rozliczanie Kart będzie przebiegało w następujący sposób: Klient okazuje Operatorowi Kartę regulując w ten sposób należność za Produkty pobrane na stacji paliw, Operator, po zakończeniu każdego miesiąca wystawi na Spółkę fakturę za powyższe Produkty, a Spółka po zakończeniu każdego miesiąca wystawi na Klienta fakturę za powyższe Produkty. w opisanej sprawie Spółka nabywa Produkty od Operatorów, a następnie dokonuje ich sprzedaży na rzecz Klienta.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia kiedy powstanie obowiązek podatkowy dla Spółki w związku z obciążeniem Klientów za Produkty pobrane przy pomocy Kart, która uważa, iż obowiązek podatkowy w związku z obciążeniem Klientów za Produkty powstanie w dacie wystawienia faktury przez Spółkę, lecz nie później niż 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały one pobrane u Operatorów. Jednocześnie, stosowna faktura powinna być wystawiona przez Spółkę nie później niż 7. dnia od zakończenia danego miesiąca.

Z powyższego wynika, iż Spółka obciąża swoich klientów za okresy miesięczne, jednak z opóźnieniem 1 miesiąca w stosunku do nabytych przez Klienta Produktów od Operatora.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka nie dokonuje pojedynczej sprzedaży Produktu (towaru i usługi), lecz dokonuje większej liczby transakcji obejmujących sprzedaż Produktów na rzecz Klientów. Sprzedaż ta odbywa się nieustannie, tj. w sposób ciągły zaś rozliczenia za sprzedane produkty, pomiędzy Spółką i Klientami odbywają się, jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, nie zostało zdefiniowane w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie ciągłości należy rozumieć zaś zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc go do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny, którego charakter jest trwały, i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe bądź okresowe. Sprzedaż o charakterze ciągłym obejmować więc będzie świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia, wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym. Istotą usług o charakterze ciągłym jest zatem stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. w zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne. w ujęciu słownikowym (Słownik Języka Polskiego, pod. red. M. Szymczaka, PWN 2002) wyraz "ciągły" oznacza: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały.

Nie tylko zatem nieustanność jakiegoś procesu, ale także jego powtarzalność uznać należy za ciągłość. Sprzedaż o charakterze ciągłym obejmuje świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia, wynikającego z zobowiązania o charakterze ciągłym. Istotą sprzedaży ciągłej jest zatem stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do określonego świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

W ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Może to być np. najem, dzierżawa lub umowa o podobnym charakterze. Świadczenia takie cechuje brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia stanowi, iż fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Aby prawidłowo ustalić moment powstania obowiązku podatkowego usługi, należy zatem przede wszystkim dokonać ustaleń w zakresie określenia terminu jej wykonania. z opisu sprawy wynika, że Produkty są sprzedawane Klientom przez Spółkę, z końcem każdego miesiąca obowiązywania Umowy. w przedmiotowej sytuacji, Spółka przyjęła zasady rozliczeń, zgodnie z którymi okresem rozliczeniowym jest w jej przypadku miesiąc kalendarzowy.

Mając powyższe na uwadze faktura stwierdzająca sprzedaż ww. Produktów powinna być wystawiona w myśl § 9 ust. 2 rozporządzenia, tj. nie później niż siódmego dnia po zakończeniu miesiąca, w którym doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług przez Spółkę. w związku z obciążeniem przez Wnioskodawcę Klientów za te Produkty obowiązek podatkowy powstanie więc w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym Spółka dokonała sprzedaży, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego powstania obowiązku podatkowego przy odsprzedaży "Produktów" przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorców. Natomiast w kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych przez leasingodawcę "Produktów", które będą odsprzedawane leasingobiorcom wydano odrębne rozstrzygnięcie z dnia 19 marca 2010 r. nr ILPP2/443-14/09 -4/MR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.