ILPP2/443-136/09-4/GZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2009 r. (data wpływu 6 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości stawki na usługę wykonania przyłączy gazowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości stawki na usługę wykonania przyłączy gazowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie umowy, Wnioskodawca (Spółka) wykonał przyłącze do obiektu budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z założeniami projektowymi od istniejącego gazociągu miała być poprowadzona nitka bezpośrednio do budynku. Cała inwestycja była wykorzystana na potrzeby budownictwa mieszkaniowego. Spółka prowadzi przyłącze od głównej nitki gazociągu bezpośrednio do obiektu budownictwa mieszkaniowego, poprzez tereny leżące poza granicami działki, przez działkę należącą do inwestora oraz w samym obiekcie mieszkalnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku prac polegających na przyłączeniu do sieci gazowej (roboty budowlane prowadzone w obiektach budownictwa mieszkalnego), można zastosować preferencyjną stawkę 7% do prac wykonywanych poza bryłą budynku, ale w granicach działki, jak i poza granicami działki.

Zdaniem Wnioskodawcy, do robót polegających na przyłączeniu sieci gazowej do budownictwa mieszkaniowego możliwe jest zastosowanie stawki 7% w stosunku do całej wartości robót. Spółka uzasadniając swoje stanowisko, powołuje się na art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - obniżoną 7% stawkę podatku stosuje się do budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Dodatkowo stawkę tę - na podstawie § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT - stosuje się również do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim roboty takie nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT.

Przepisy o VAT nie zawierają żadnej podstawy prawnej, która nakazywałaby podział usługi świadczonej przez podatnika na części. Nie ma też żadnych podstaw, na których należałoby oprzeć metodologię podziału usługi na części. Zdaniem Spółki, sztuczne dzielenie usługi na części jest nie uzasadnione. Prace związane z przyłączeniem sieci gazowej do budownictwa mieszkaniowego stanowią jednolitą całość. Nie ma możliwości ominięcia żadnego z fragmentów przyłącza. W ocenie Spółki, w prawie podatkowym prymat ma wykładnia gramatyczna. Zdaniem Spółki, usługę należy klasyfikować jako całość, co wynika z metodyki i zasad klasyfikacyjnych PKWiU. Stosownie do pkt 7.6.8. PKWiU, zawierającego "Ogólne reguły klasyfikowania usług", gdy usługę, na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku grupowań lub jest to usługa złożona, wówczas usługę taką należy sklasyfikować, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. Skoro roboty przyłączeniowe sieci gazowej do budownictwa mieszkaniowego opierają się na kryterium większościowym, należy uznać, iż całość robót stanowi usługę związaną z budownictwem mieszkaniowym. Ponadto Spółka powołuje się na Uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z 26 kwietnia 1994 r. (W. 11/93) oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2001 r. (I SA/Łd 48/01). Oba organy stanęły na stanowisku, że niedopuszczalne jest tłumaczenie na niekorzyść podatnika przepisów niejasnych, których znaczenia nie można ustalić w drodze wykładni gramatycznej. Zdaniem Spółki, w przypadku wątpliwości interpretacyjnych należy przyjąć znaczenie możliwie korzystne dla podatnika, "in dubio pro tributario" nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych.

Taka wykładnia jest ponadto zgodna z orzecznictwem ETS, który wielokrotnie wypowiadał się przeciwko sztucznemu dzieleniu usługi opodatkowanej VAT. Europejski Trybunał Sprawiedliwości, między innymi w wyroku w sprawie C-41/04 stwierdził, że jeśli "dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) (...) są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Oznacza to, że jeżeli strony umówiły się na realizację danej roboty budowlanej obejmującej montaż instalacji gazowej, to w każdym przypadku tego rodzaju robota budowlana wykonywana przez usługodawcę w obiektach budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11), podlega opodatkowaniu 7% stawką VAT. Niezależnie czy instalacja gazowa znajduje się na działce budynku mieszkalnego czy poza nią. Liczy się efekt finalny w postaci doprowadzenia gazociągu do budownictwa mieszkaniowego. Celem tych robót jest realizacja instalacji gazowej do obiektu budowlanego. Inwestora nie interesuje przy tym, w jaki sposób ma przebiegać instalacja gazowa. Inwestora interesuje efekt finalny w postaci wykonania określonej roboty budowlanej (usługa w postaci instalacji gazowych), który jest jedynie integralnym elementem zleconej usługi budowlanej.

Reasumując, w oparciu o powyższe ustalenia, Spółka uważa, iż świadczone usługi przyłącza sieci gazowej (PKWiU 45.33.30) mieszczą się w pojęciu robót budowlanych i tym samym, zgodnie z § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, będą korzystały z preferencyjnej 7% stawki podatku VAT. Ponadto Spółka uważa, iż przyłącza sieci gazowej do budownictwa mieszkaniowego stanowią jedną całość, opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 7%. W tym przypadku sztuczne dzielenie jest niezgodne ze stanowiskiem ETS jak i dyrektywą unijną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Natomiast z treści art. 8 ust. 3 ustawy wynika, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0%.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się - w myśl art. 41 ust. 12a - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Ponadto, zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

nbspnbsp - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, w którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Wskazać należy także, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 2).

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Tak więc 7% stawka podatku nie znajduje już zastosowania do budowy, remontów i konserwacji obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Od dnia 1 stycznia 2008 r. ustawodawca przewidział stosowanie 7% stawki podatku tylko w odniesieniu do:

Natomiast pozostałe roboty (usługi) przeprowadzane poza bryłą budynku objęte są 22% stawką podatku.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykonał przyłącze do obiektu budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z założeniami projektowymi od istniejącego gazociągu poprowadził nitkę bezpośrednio do budynku. Zatem mając na uwadze wskazane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT podlegają jedynie roboty budowlane polegające na wykonaniu prac związanych z budową przyłączy gazowych wewnątrz budynku mieszkalnego, stanowiących jego integralną część. Natomiast roboty budowlane związane z infrastruktura towarzyszącą, przeprowadzone poza bryłą budynku objęte są stawką podatku w wysokości 22%.

W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen oraz OV Bank) Trybunał zajął stanowisko, że wymieniony przepis (art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku) należy m.in. interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Przy uwzględnieniu przedstawionej powyżej wykładni zasad kwalifikacji czynności jako świadczeń kompleksowych, nieprawidłowe byłoby dążenie do rozdzielenia usługi kompleksowej wykonania przyłączy gazowych na dostawę towarów niezbędnych do wykonania przedmiotowej usługi oraz samej usługi. Natomiast ten problem nie jest przedmiotem zapytania w złożonym wniosku, stąd wskazane przez Zainteresowanego orzeczenie Trybunału pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Świadczona przez Spółkę kompleksowa usługa wykonania przyłączenia gazowego wykonywana jest na terenie poza działką inwestora, na działce, ale poza budynkiem sklasyfikowanym jako budynek mieszkalny oraz w obrębie budynku.

Wskazane powyżej przepisy jednoznacznie wskazują, że z preferencyjnego opodatkowania podatkiem VAT skorzystać mogą jedynie usługi wykonane wewnątrz budynku, natomiast pozostałe prace (budowa przyłączy gazowych) związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, tj. wykonane poza bryłą budynku, opodatkowane są stawką podstawową. Stąd trudno zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie można mówić o "wątpliwościach interpretacyjnych". Dlatego też przywołane przez Spółkę: Uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 26 kwietnia 1994 r. (W. 11/93) oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2001 r. (I SA/Łd 48/01) nie znajdują w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż w zakresie wysokości stawki podatku na prace wykonywane na instalacji gazowej w budynkach mieszkalnych została wydana odrębna interpretacja indywidualna z dnia 23 kwietnia 2009 r. nr ILPP2/443-136/09-2/GZ, a w zakresie wysokości stawki podatku na prace wykonywane na instalacji gazowej w budynkach mieszkalno-usługowych została wydana odrębna interpretacja indywidualna z dnia 23 kwietnia 2009 r. nr ILPP2/443-136/09-3/GZ.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.