ILPP2/443-1357/11-2/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2011 r. (data wpływu 26 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej komplementariuszem Spółki, z tytułu prowadzenia spraw i reprezentowania Spółki za wynagrodzeniem - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej komplementariuszem Spółki, z tytułu prowadzenia spraw i reprezentowania Spółki za wynagrodzeniem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W spółce komandytowej (dalej: Spółce) komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa spółki komandytowej przewiduje, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako komplementariusz, będzie otrzymywała od Spółki określone wynagrodzenie za prowadzenie spraw i reprezentowanie spółki komandytowej. Spółka będzie otrzymywać od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością faktury za świadczone na jej rzecz usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej komplementariuszem Spółki, faktury z tytułu prowadzenia spraw i reprezentowania Spółki za wynagrodzeniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy o VAT. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - niebędące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Mając na uwadze, że Spółka i jej komplementariusz - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, są dwoma niezależnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a także powyżej opisany szeroki zakres pojęcia świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT, należy stwierdzić, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadząc za wynagrodzeniem sprawy spółki komandytowej oraz ją reprezentując, świadczy na jej rzecz usługi. Tym samym, należy uznać, że reprezentowanie i prowadzenie spraw Spółki za wynagrodzeniem, wykonywane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będącą komplementariuszem Spółki powoduje, jak każde świadczenie usług, powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego, w opisanym stanie faktycznym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością postępuje prawidłowo wystawiając na Spółkę faktury VAT z tytułu świadczonych na jej rzecz usług.

Tym samym, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej komplementariuszem Spółki z tytułu prowadzenia spraw Spółki oraz jej reprezentowania, tak długo jak będzie to związane ze sprzedażą opodatkowaną VAT i od tego podatku niezwolnioną.

Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że komplementariusz wystąpił do Dyrektora właściwej Izby Skarbowej upoważnionej przez Ministra Finansów do wydawania wiążących interpretacji podatkowych z wnioskiem o potwierdzenie, że po stronie komplementariusza przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - niebędące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym, jednakże zauważyć należy, iż status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy podkreślić, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż podatnikami tego podatku są również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje w swych zapisach pojęcia "jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej". Powyższe precyzują inne akty prawne w szczególności ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Jak wskazuje treść art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, przez spółkę osobową (będącą jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej) rozumie się między innymi spółkę komandytową. Zatem spółka ta jest spółką osobową, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną, na co wskazują uregulowania art. 8 ww. ustawy.

Szczegółowe zasady tworzenia, organizację oraz funkcjonowanie spółki komandytowej regulują natomiast przepisy art. 102-124 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 102 tej ustawy, celem spółki komandytowej jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Jak stanowi art. 109 § 1 ww. ustawy, Spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Zgodnie z art. 117 cyt. ustawy, spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki.

Z kolei na podstawie art. 118 § 1 tej ustawy, komandytariusz może reprezentować spółkę jedynie jako pełnomocnik.

Komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 121 § 1 K.s.h).

Z opisu sprawy wynika, iż w Spółce komandytowej komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa Spółki komandytowej przewiduje, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako komplementariusz, będzie otrzymywała od Spółki określone wynagrodzenie za prowadzenie spraw i reprezentowanie Spółki komandytowej. Spółka będzie otrzymywać od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością faktury za świadczone na jej rzecz usługi.

Wynagrodzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie związane zatem z pełnieniem przez nią roli komplementariusza, a prowadzenie spraw spółki osobowej przez jej wspólnika nie jest równoznaczne z zawarciem umowy o zarządzanie spółką.

Tym samym, w opisanym stanie faktycznym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, pomimo przyznanego wynagrodzenia, nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem spraw spółki komandytowej (Wnioskodawcy), w której jest wspólnikiem i komplementariuszem, trudno bowiem uznać, iż istnieje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami, skoro są to czynności wykonywane wewnątrz Spółki (Wnioskodawcy) przez jej wspólnika w ramach obowiązków przewidzianych przepisami k.s.h.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę treść cytowanych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, iż podatnikiem tego podatku, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, będzie spółka komandytowa, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która będzie samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast jako komplementariusz spółki komandytowej, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadząca sprawy spółki komandytowej w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych, nie będzie świadczyła na rzecz Spółki komandytowej - Wnioskodawcy usług, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem spraw Spółki komandytowej, a czynności wykonywane na rzecz Spółki komandytowej nie będą podlegały opodatkowaniu.

Reasumując, prowadzenie spraw i reprezentowanie Spółki komandytowej (Wnioskodawcy) przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jako jej komplementariusza, w przypadku, gdy otrzymuje ona z tego tytułu od Spółki komandytowej określone w umowie Spółki komandytowej wynagrodzenie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższe wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wystawi fakturę VAT z wykazanym w jej treści podatkiem należnym, z tytułu prowadzenia spraw i reprezentowania Spółki komandytowej za wynagrodzeniem, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tak wystawionej faktury, ze względu na wyłączenie określone w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, bowiem w analizowanej sprawie prowadzenie spraw i reprezentowanie Spółki komandytowej (Wnioskodawcy) przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jako jej komplementariusza nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.