ILPP2/443-1346/09-2/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2009 r. (data wpływu 6 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty kwoty podatku naliczonego przez rolnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, który zamierza skorzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty kwoty podatku naliczonego przez rolnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, który zamierza skorzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rolnikiem i jako osoba fizyczna prowadzi indywidualne gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Prowadzi działalność rolniczą - produkcję roślinną i zwierzęcą, wytwarza produkty rolne. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, do roku 2006 Zainteresowany korzystał, jako rolnik ryczałtowy, ze zwolnienia od podatku VAT dla produktów rolnych wytwarzanych w jego gospodarstwie. Od stycznia 2007 r., na podstawie art. 43 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca zrezygnował z tego zwolnienia i rozlicza się z podatku VAT na zasadach ogólnych. w roku 2007 Zainteresowany dokonał inwestycji w gospodarstwie, związanej wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (budowa płyty obornikowej). Będąc rolnikiem rozliczającym się na zasadach ogólnych, nadwyżka podatku naliczonego, zawartego w cenie środków do produkcji i w cenie zakupionych środków trwałych (inwestycja), nad należnym, płaconym od produktów rolnych została Zainteresowanemu zwrócona przez urząd skarbowy na jego konto bankowe. Na podstawie art. 43 ust. 5, po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia, Wnioskodawca może ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3, czyli ponownie zostać rolnikiem ryczałtowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia, gdy na podstawie art. 43 ust. 5 Wnioskodawca ponownie zostanie rolnikiem ryczałtowym, będzie musiał na podstawie art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1 i 2 zwrócić, po dokonaniu korekt, do urzędu skarbowego część podatku VAT wypłaconego mu jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym od zakupionych środków trwałych i środków obrotowych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on takiego obowiązku. Art. 90 ust. 1 ustawy brzmi: "W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego". w ust. 2 jest mowa o proporcjach, które należy określić w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa w ust. 1.

Zainteresowany uważa, że art. 90 ust. 1 i 2 oraz korekty (art. 91), które z tego artykułu wynikają, dotyczą podmiotów, które prowadzą jednocześnie produkcję opodatkowaną podatkiem VAT oraz zwolnioną z tego podatku, a koszty tych produkcji są wspólne i wówczas należy tą część podatku naliczonego, która dotyczy produkcji zwolnionej od podatku VAT zwrócić do urzędu skarbowego, dokonując odpowiednich korekt.

Przedmiotem złożonego wniosku jest to, czy po powrocie do ryczałtowych zasad rozliczania podatku VAT w rolnictwie (art. 43 ust. 5), Wnioskodawca będzie wykonywał czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, czy czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W opinii Zainteresowanego, będzie wykonywał on czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób ryczałtowy, przewidziany dla rolników ryczałtowych. Art. 115 ust. 1 ustawy mówi: "Rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych".

Czyli obniżenie podatku należnego od momentu przejścia na zasady ryczałtowe odbywać się będzie, w przypadku Wnioskodawcy, przez zwrot podatku naliczonego (z tytułu nabycia środków do produkcji) w sposób ryczałtowy za pośrednictwem podmiotu skupującego jego produkty rolne. Zainteresowany zwolniony natomiast będzie z obowiązku rozliczania się bezpośrednio z urzędem skarbowym i składania deklaracji VAT-7 lub VAT-7K.

Korzystając ponownie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, Wnioskodawca zostanie rolnikiem ryczałtowym, prowadzącym nadal produkcję, nie zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, będzie wykonywał czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób ryczałtowy, czyli nie ma podstaw do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy i częściowego zwrotu podatku VAT, wypłaconego Zainteresowanemu jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym od zakupionych środków trwałych i środków obrotowych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, gdy rozliczał się z podatku VAT na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy, przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Przez działalność rolniczą - w myśl art. 2 pkt 15 ustawy - rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Stosownie do art. 43 ust. 3 ustawy, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem:

W wyniku wystąpienia powyższych przesłanek, a także po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego, w którym podatnik zawiadamia o rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania, rolnik ryczałtowy staje się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym podatek na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 5 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, którzy zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, mogą po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3. Zwolnienie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, obowiązuje pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnicy ci ponownie chcą skorzystać ze zwolnienia.

W myśl art. 96 ust. 10 ustawy, podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, którzy następnie zostali zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub zgłosili, że będą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43, pozostają w rejestrze jako podatnicy VAT zwolnieni.

Zatem, ponowny wybór zwolnienia od opodatkowania skutkuje tym, że - na mocy art. 96 ust. 10 ustawy - podmiot dokonujący takiego zgłoszenia pozostaje w rejestrze jako podatnik VAT zwolniony.

Według art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Według art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi indywidualne gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, do roku 2006 korzystał, jako rolnik ryczałtowy, ze zwolnienia od podatku VAT dla produktów rolnych wytwarzanych w jego gospodarstwie. Od stycznia 2007 r., na podstawie art. 43 ust. 3 ustawy, Zainteresowany zrezygnował z tego zwolnienia i rozlicza się z podatku VAT na zasadach ogólnych. w roku 2007 dokonał inwestycji w gospodarstwie, związanej wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną - budowa płyty obornikowej. Będąc rolnikiem rozliczającym się na zasadach ogólnych, nadwyżka podatku naliczonego, zawartego w cenie środków do produkcji i w cenie zakupionych środków trwałych (inwestycja), nad należnym, płaconym od produktów rolnych, została Wnioskodawcy zwrócona przez urząd skarbowy na jego konto bankowe. Na podstawie art. 43 ust. 5, po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia, zdaniem Zainteresowanego, może on ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3, czyli ponownie zostać rolnikiem ryczałtowym.

Powrót do zwolnienia oznacza, że dokonana inwestycja - budowa płyty obornikowej oraz nabyte przez Wnioskodawcę środki obrotowe, będą służyć wyłącznie czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług. w tym zakresie nie przysługuje Zainteresowanemu prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy.

W takim przypadku znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 7 ustawy. Na skutek powrotu do zwolnienia, zmieni się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych towarów. Konieczne zatem będzie dokonanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy. Korekta dotyczyć powinna środków obrotowych nabytych w roku, w którym zmienia się ich przeznaczenie, środków trwałych innych niż nieruchomości, których przeznaczenie zmieniło się w okresie 5 lat od roku, w którym oddano je do użytkowania oraz nieruchomości (płyty obornikowej), których przeznaczenie zmienia się w okresie 10 lat od roku oddania ich do użytkowania.

Ponadto tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.