ILPP2/443-1339/10-4/MN - Opodatkowanie podatkiem VAT aportu w postaci gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym, wniesionego do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2010 r. (data wpływu 19 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości w postaci gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym - jest prawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości w postaci gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) jest komplementariuszem spółki komandytowej. Przedmiotem działalności Zainteresowanego, jak i spółki komandytowej jest działalność developerska. W dniu XX sierpnia 2010 r. Wnioskodawca wniósł aportem do spółki komandytowej:

Wnioskodawca zastosował przy wniesieniu aportu stawkę podatku VAT 22% dla działek niezabudowanych wniesionych łącznie z dokumentacją i pozwoleniem na budowę opisanych w pkt 1 oraz stawkę podatku VAT 7% dla wniesionych aportem całości rozpoczętych inwestycji budowlanych opisanych w pkt 2 i 3, obejmujących grunt łącznie z dokumentacją i nakładami na budowę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem nieruchomości (grunt + rozpoczęta budowa) opisanej w pkt 3 prawidłowo opodatkowano stawką VAT 7%, traktując rozpoczętą budowę jako trwale związaną z gruntem.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa rozpoczętej budowy, zarówno budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, jak i budynku mieszkalnego wielorodzinnego, łącznie z gruntem i dokumentacją, na podstawie której jest prowadzona, podlega opodatkowaniu według stawki VAT 7%.

Kwestie opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku sprzedaży budynków trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem z preferencyjnej 7% stawki podatku VAT korzysta budynek, to również do opodatkowania gruntu związanego z budynkiem ma zastosowanie stawka 7%.

Podstawowa stawka podatku VAT wynosi 22%. Jednakże w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, obniżoną stawkę podatku 7% stosuje się do dostawy, budowy, modernizacji, termoizolacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (limity powierzchni).

§ 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) obniża do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku VAT do wysokości 7% również w stosunku do:

* robót budowlano-montażowych oraz remontów dot. obiektów budownictwa mieszkaniowego (...),

* obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy z wyłączeniem lokali użytkowych (...).

Zgodnie z pismem GUS z dnia 19 kwietnia 1999 r., obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według PKOB. Uwzględniając powyższe Wnioskodawca uważa, że rozpoczętą budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej oraz budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym należy traktować jako obiekty budowlane w określonym stopniu zaawansowania robót wznoszone na podstawie wydanej decyzji administracyjnej i zgodnie z nią i projektem. Projekt, zdaniem Spółki, stanowi integralną część nakładów związanych z wznoszonymi budynkami i nie podlega odrębnej dostawie (dotyczy wyłącznie tych konkretnych budynków z uwzględnieniem ich specyfiki w tym specyfiki terenu, w oderwaniu od budowy nie przedstawia żadnej wartości). Dlatego nie zakończone, opisane w poz. 54 wniosku ORD-IN, rozpoczęte inwestycje budowlane (nakłady łącznie z dokumentacją i gruntem) należy traktować jako obiekty budowlane i ich wniesienie aportem opodatkować stawką 7%. Podobne stanowisko, tzn. opodatkowanie stawką VAT w wysokości 7% dostawy budynku mieszkalnego, wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 maja 2010 r. (sygnatura: ITPP2/443-208/10-4/RR) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 grudnia 2009 r. (sygnatura: ITPP2/443-808/09/AP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Stosownie do § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do:

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika, że 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Preferencyjna stawka opodatkowania ze względu na zapisy zawarte w powołanym wyżej § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., znajduje zastosowanie niezależnie od powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych jednorodzinnych lub powierzchni lokali mieszkalnych wchodzących w skład budynków o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych.

Z treści art. 2 pkt 12 ustawy wynika, iż przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. Nr SRI-4-WSK -12-535/99 (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej. Przedmiotem działalności Zainteresowanego, jak i spółki komandytowej jest działalność developerska. Zainteresowany wniósł aportem do spółki komandytowej rozpoczętą inwestycję budowlaną, tj. grunty wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym (stopień zaawansowania: rozpoczęty stan zerowy, tj. wykonano wykop szerokoprzestrzenny wraz z odwodnieniem, podkład z chudego betonu pod płytę fundamentów, izolację przeciwwodną w 40%, zbrojenie płyty fundamentowej w 25%). Wartość rozpoczętej inwestycji obejmuje również dokumentację projektową, na podstawie której wznoszone były budynki. Spółka komandytowa będzie kontynuować budowę zgodnie z tą dokumentacją. W projekcie nie ma żadnych lokali użytkowych, tylko mieszkania o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 150,00 m ² i garaż wielostanowiskowy podziemny. Budynki są zaliczane przez Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych do działu 11. Spółka posiada pozwolenie na budowę ww. budynków oraz zgłoszenie rozpoczęcia budowy. Wnioskodawca zastosował przy wniesieniu aportu stawkę podatku VAT 7% dla wniesionych aportem całości rozpoczętych inwestycji budowlanych opisanych we wniosku, obejmujących grunt łącznie z dokumentacją i nakładami na budowę.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dostawa gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym, sklasyfikowanego do grupy PKOB 11 na wskazanym we wniosku etapie budowy (stopień zaawansowania: rozpoczęty stan zerowy, tj. wykonano wykop szerokoprzestrzenny wraz z odwodnieniem, podkład z chudego betonu pod płytę fundamentów, izolację przeciwwodną w 40%, zbrojenie płyty fundamentowej w 25%), na budowę którego Spółka posiada zezwolenie oraz zgłoszenie rozpoczęcia budowy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej do 7% stawki podatku.

Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż wskazane czynności dotyczą obiektu znajdującego się w początkowym etapie prac budowlanych. O zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza bowiem każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. W analizowanej sprawie natomiast, zdaniem tut. Organu, nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem dostawy będzie rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego, co przesądza o zastosowaniu ww. preferencji. Preferencyjną stawką podatku w wysokości 7% opodatkowany będzie, stosownie do zapisu art. 29 ust. 5 ustawy, również grunt, na którym rozpoczęto przedmiotową inwestycję.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stawki podatku w odniesieniu do sprzedaży dokumentacji projektowej dotyczącej przedmiotowej inwestycji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w dniu 16 listopada 2010 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia w zakresie:

* opodatkowania wniesienia aportem gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę - Nr ILPP2/443-1339/10-2/MN,

* opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości w postaci gruntu wraz z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej - Nr ILPP2/443-1339/10-3/MN,

* opodatkowania wniesienia aportem dokumentacji projektowych rozpoczętych budów jako nakładów na budowę - Nr ILPP2/443-1339/10-5/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.