ILPP2/443-1330/09-4/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2009 r. (data wpływu Izby Skarbowej w Poznaniu 29 września 2009 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 2 października 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 listopada 2009 r. (data wpływu Izby Skarbowej w Poznaniu 17 listopada 2009 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 18 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczenia nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Uniwersytet i prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 29 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczenia nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Uniwersytet i prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 listopada 2009 r. (data wpływu Izby Skarbowej w Poznaniu 17 listopada 2009 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 18 listopada 2009 r.), w którym potwierdzono dokonanie dodatkowej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego i posiadający status podatnika podatku od towarów i usług, udostępnił w ramach nieodpłatnej umowy (użyczenia), zawartej przed 1993 r. nieruchomość gruntową stanowiącą jego własność (dalej: Uniwersytet). Uniwersytet na udostępnionej nieodpłatnie nieruchomości poczynił nakłady inwestycyjne (wzniósł na powierzchni gruntu budynki - m.in. obiekty Wydziału X, y i Z), wykorzystywane dla potrzeb działalności statutowej - zwłaszcza działalności oświatowej, naukowej, naukowo-badawczej. Podmiotem stale użytkującym budynki jest Uniwersytet. Wnioskodawca nie czynił jakichkolwiek wydatków na obiekty wzniesione przez Uniwersytet na nieruchomości. Przy realizacji nakładów Uniwersytet nie odliczał podatku VAT z uwagi na to, iż częściowo czynione one były przed 1993 r., natomiast w pozostałym zakresie służyły czynnościom zwolnionym przedmiotowo z opodatkowania podatkiem VAT (m.in. usługi edukacyjne). Zainteresowany, po dokonaniu rozliczenia nakładów na gruncie, zamierza sprzedać na rzecz Uniwersytetu nieruchomość, przy czym strony rozważają poniższe opcje sprzedaży:

Pomiędzy datą rozliczenia nakładów przez Zainteresowanego i Uniwersytet (wskutek zwrotu ich wartości bądź na skutek zrzeczenia się prawa żądania ich zwrotu) a sprzedażą nieruchomości nie upłynie okres dwóch lat, sprzedaż nastąpi bowiem niezwłocznie po dokonaniu rozliczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ("ustawa o VAT"), rozliczenie poczynionych przez Uniwersytet nakładów na nieruchomości z Wnioskodawcą stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w przypadku gdy:

Czy czynność winna być udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Uniwersytet tytułem usługi, stanowiącą u Wnioskodawcy podstawę do odliczenia podatku VAT według zasad ogólnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie pomiędzy nim a Uniwersytetem nakładów poczynionych na jego nieruchomości:

Zgodnie z ustawą o VAT:

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy:

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie pomiędzy nim a Uniwersytetem nakładów poczynionych na przedmiotowej nieruchomości:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Według art. 2 pkt 6 ustawy, towary to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy - stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca udostępnił, w ramach nieodpłatnej umowy (użyczenia), zawartej przed 1993 r., nieruchomość gruntową stanowiącą jego własność Uniwersytetowi, który na tej nieruchomości poczynił nakłady inwestycyjne - wzniósł na powierzchni gruntu budynki. Podmiotem stale użytkującym budynki jest Uniwersytet. Wnioskodawca nie czynił jakichkolwiek wydatków na obiekty wzniesione przez Uniwersytet na nieruchomości. Przy realizacji nakładów Uniwersytet nie odliczał podatku VAT z uwagi na to, iż częściowo czynione one były przed 1993 r., natomiast w pozostałym zakresie służyły czynnościom zwolnionym przedmiotowo z opodatkowania podatkiem VAT. Zainteresowany, po dokonaniu rozliczenia nakładów na gruncie, zamierza sprzedać na rzecz Uniwersytetu nieruchomość.

Brzmienie powołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że zawarta w nim definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot użyczenia przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością użyczającego. Ponadto, czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy.

Zatem, zwrot nakładów nie wiąże się z transferem praw własności. w tej sytuacji - przeniesienie kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy.

Według pierwszej opcji sprzedaży, Uniwersytet zrzeknie się roszczeń z tytułu rozliczenia poczynionych nakładów na nieruchomości Wnioskodawcy, a zbycie nieruchomości przez Zainteresowanego nastąpi według ceny uwzględniającej 99% bonifikatę od wartości nieruchomości, udzieloną w oparciu o przepis art. 68 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.).

Z zapisu cyt. art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów uznaje się za odpłatne świadczenie usług, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

Przez świadczenie usług nie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż Uniwersytet zrzekając się roszczeń z tytułu rozliczenia poczynionych nakładów na nieruchomości Wnioskodawcy, będzie świadczyć usługę. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie zostanie spełniona jedna z przesłanek, warunkujących zrównanie nieodpłatnego świadczenia usług z odpłatnym świadczeniem usług (Uniwersytetowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wybudowaniem nieruchomości). Oznacza to, że niezależnie od tego, czy spełniona zostanie druga z przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 ustawy, dotycząca związku świadczenia usług z prowadzoną działalnością, niespełnienie przesłanki dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z poniesionymi nakładami, będzie już podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu.

Reasumując, zrzeczenie się przez Uniwersytet roszczeń z tytułu rozliczenia poczynionych nakładów na nieruchomości Wnioskodawcy nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a zatem czynność ta nie będzie dokumentowana za pomocą faktury VAT. w konsekwencji, Zainteresowany nie będzie miał również prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca rozważa również zastosowanie drugiej opcji sprzedaży, polegającej na rozliczeniu nakładów pomiędzy Wnioskodawcą a Uniwersytetem poprzez zbycie nakładów przez Uniwersytet na rzecz Zainteresowanego, a następnie zbycie nieruchomości przez Wnioskodawcę według wartości nieruchomości (z możliwością zastosowania bonifikaty określonej przepisem art. 68 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, a także kompensaty wzajemnych należności).

W rozpatrywanej sprawie poniesione przez Uniwersytet nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą wydatków poniesionych w stosunku do niestanowiącego jej własności środka trwałego (gruntu). Wnioskodawca pragnie rozliczyć się z Uniwersytetem poprzez zbycie tych nakładów. Zatem, otrzymanie zwrotu nakładów inwestycyjnych, z uwagi na fakt, że przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. w sytuacji przedstawionej we wniosku mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym, polegającym na zbyciu nakładów dokonanych przez Uniwersytet na rzecz Wnioskodawcy, w zamian za zapłatę określonej kwoty.

Mając powyższe na uwadze, obciążenie tytułem zwrotu nakładów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie zbywającego nakłady - Uniwersytetu, które powinno zostać udokumentowane fakturą VAT, wystawioną zgodnie z art. 106 ustawy oraz przepisami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują również sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia przesłanki upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej rozliczenie przez Uniwersytet nakładów inwestycyjnych, pod warunkiem, że nie wystąpi żadna z przesłanek negatywnych, wyłączających możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartych w art. 88 ustawy.

Reasumując, rozliczenie przez strony transakcji nakładów poczynionych na nieruchomości Wnioskodawcy spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a zatem Uniwersytet zobowiązany będzie do udokumentowania rozliczenia nakładów za pomocą faktury VAT. w konsekwencji, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, z uwzględnieniem zapisów zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: ustalenia podstawy opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości i możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku - w dniu 22 grudnia 2009 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia, odpowiednio: nr ILPP2/443-1330/09-5/MN, nr ILPP2/443-1330/09 -6/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.