ILPP2/443-1312/09-2/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2009 r. (data wpływu 30 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej jednej zbiorczej faktury korygującej - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej jednej zbiorczej faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała nieodpłatnych przekazań towarów, które potraktowała jako dostawy towarów podlegające opodatkowaniu VAT. w związku z tym wystawiała faktury wewnętrzne i wykazany w nich należny podatek od towarów i usług ujmowała w odpowiednich deklaracjach VAT-7. Obecnie w wyniku ponownego przeglądu faktur wewnętrznych wystawianych w poprzednich okresach Zainteresowany uznał, że niektóre z dokonanych przez niego nieodpłatnych wydań (przekazań) towarów nie podlegały opodatkowaniu VAT i część faktur wewnętrznych została wystawiona niesłusznie lub zawierała zawyżoną podstawę opodatkowania oraz zawyżony podatek VAT. w rezultacie w deklaracjach VAT-7 zawyżono należny podatek VAT, wynikający z błędnie wystawionych faktur wewnętrznych.

Spółka zamierza zatem wystawić wewnętrzne faktury korygujące do wcześniej wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących powyższe czynności, które odpowiednio zmniejszą podstawę opodatkowania i kwotę podatku VAT należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej do faktury wewnętrznej, zmniejszającej kwotę podatku VAT należnego, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia tej wewnętrznej faktury korygującej, ponieważ nie musi w tym wypadku czekać na otrzymanie potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, przewidują możliwość wystawienia faktur korygujących w odniesieniu do faktur zwykłych (§ 13-14 rozporządzenia) oraz do faktur wewnętrznych (§ 23 rozporządzenia). Zgodnie z § 23 w związku z § 14 ust. 1 rozporządzenia, wewnętrzną fakturę korygującą należy wystawić w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie, podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepis § 14 ust. 1 znajduje więc zastosowanie w całości do wewnętrznych faktur korygujących. Natomiast nie znajduje zastosowania w stosunku do wewnętrznych faktur korygujących przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż zarówno w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących, wystawca faktury nie przesyła ich do żadnego zewnętrznego odbiorcy. Tym samym przepis o możliwości obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie może mieć zastosowania, gdyż brak odbiorcy wewnętrznej faktury korygującej uniemożliwia zastosowanie dyspozycji tego przepisu do wewnętrznych faktur korygujących.

W związku z tym, że przepisy rozporządzenia wymagają wystawienia przez podatnika wewnętrznej faktury korygującej w razie stwierdzenia pomyłki w pierwotnej fakturze oznacza, że dopiero wystawienie wewnętrznej faktury korygującej uprawnia do odpowiedniego skorygowania podatku VAT w deklaracji. Skoro zaś przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do określenia innego momentu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego, zdaniem Spółki, data wystawienia wewnętrznej faktury korygującej określa termin dokonania takiego obniżenia (tj. okres, w którym korekta będzie dokonana). Należy więc przyjąć, że Zainteresowany nabędzie prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiona zostanie odpowiednia wewnętrzna faktura korygująca.

Powyższe stanowisko potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne: z dnia 26 maja 2009 r. sygn. ILPP1/443-368/09-2/AI, z dnia 14 kwietnia 2009 r. sygn. ILPP2/443-223/09-3/ISN, z dnia 26 stycznia 2009 r. sygn. IPPP2/443-1883/08-2/k.k. oraz z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. IBPP1/443-1612/08/AS.

Ad. 2

Można do określonej grupy faktur wewnętrznych z danego miesiąca wystawić jedną zbiorczą wewnętrzną fakturę korygującą, na której będą podane numery i daty korygowanych faktur wewnętrznych oraz korygowane pozycje wg nazw towarów z sumowanymi ilościami i wartościami oraz stawkami i kwotami VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku faktur wewnętrznych, za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę wewnętrzną dokumentującą czynności dokonane w tym okresie rozliczeniowym.

Skoro przepisy podatkowe wprost przewidują możliwość wystawienia jednej faktury wewnętrznej, to nie ma przeszkód by uprawnienie to ograniczać w odniesieniu do wewnętrznych faktur korygujących.

Biorąc pod uwagę treść § 23 rozporządzenia oraz odesłanie do § 14 rozporządzenia, wystawiona przez Spółkę zbiorcza wewnętrzna faktura korygująca powinna zawierać następujące dane:

* wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA", numer kolejny oraz datę jej wystawienia,

* dane zawarte w fakturach, której dotyczy faktura korygująca: nazwę Spółki, numer identyfikacji podatkowej Spółki, dzień, miesiąc i rok, albo miesiąc i rok dokonania wydania oraz daty wystawienia i numery kolejne faktur korygowanych,

* kwoty podane w omyłkowej wysokości (zsumowane z korygowanych faktur przy poszczególnych pozycjach towarów),

* kwoty w wysokości prawidłowej.

Zatem można wystawić jedną fakturę korygującą do sumy korygowanych faktur wewnętrznych z danego miesiąca, o ile będzie ona zawierała powyższe elementy.

Powyższe stanowisko potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne: z dnia 26 stycznia 2009 r. sygn. IPPP2/443-1883/08-2/k.k. oraz z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. IBPP1/443-1612/08/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Artykuł 106 ust. 7 ustawy stanowi, iż w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na mocy § 23 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, w tym wystawianych w formie elektronicznej, z tym że w przypadku:

Faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w jednym egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotycząca podatku (§ 23 ust. 2 rozporządzenia).

Zasady wystawiania faktur wewnętrznych są analogiczne jak dla faktur dokumentujących sprzedaż. Podatnicy mogą wystawiać faktury korygujące za okresy miesięczne do wszystkich transakcji w danym okresie rozliczeniowym. Należy w tym miejscu zauważyć, iż w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu - wystawca faktury jest równocześnie jej nabywcą. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej. Nie można jednak na tej podstawie dojść do wniosku, iż faktury wewnętrzne nie były wprowadzone do obrotu prawnego. Wprost przeciwnie, jeżeli były one ujęte w rejestrze sprzedaży i na ich podstawie zostały wypełnione deklaracje VAT-7 to należy uznać, że weszły do obrotu prawnego. Skoro stan faktyczny wyklucza możliwość otrzymania potwierdzenia doręczenia wewnętrznej faktury korygującej należy przyjąć, iż nie ma możliwości stosowania cytowanych wyżej przepisów w tej części.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż przepisy prawa podatkowego nie stanowią wprost o możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej lecz brak jest również w tych przepisach przeciwwskazań do takiego postępowania o ile taka zbiorcza faktura korygująca dokumentuje prawidłowo zaklasyfikowaną przez podatnika czynność i zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy. Dlatego też można wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą dla kilku wystawionych faktur wewnętrznych. Na takiej zbiorczej fakturze powinny być podane wszelkie informacje dotyczące pierwotnych faktur wewnętrznych, które pozwolą jednoznacznie stwierdzić, których faktur, pozycji i kwot przedmiotowa zbiorcza faktura korygująca dotyczy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej, dokonywał nieodpłatnych przekazań towarów, które potraktował jako dostawy towarów podlegające opodatkowaniu. Wobec powyższego wystawiał faktury wewnętrzne, a wykazany w nich podatek należny ujmowane były w odpowiednich deklaracjach VAT-7. Po późniejszej analizie faktur wewnętrznych Zainteresowany uznał, że część faktur została wystawiona niesłusznie lub zawierała zawyżoną podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT. w związku z powyższym Spółka zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące, zmniejszające podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego.

Ad. 1

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Spółka wystawiając wewnętrzną fakturę korygującą do faktury wewnętrznej, będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu podatku za okres (miesiąc), w którym faktura ta została wystawiona.

Ad. 2

Wobec powyższego Zainteresowany będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie jednej zbiorczej wewnętrznej faktury korygującej, dotyczącej grupy faktur wewnętrznych wystawionych w jednym miesiącu, pod warunkiem iż faktura ta zawierać będzie wszystkie elementy, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.