ILPP2/443-1268/12-4/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku sygnowanym datą 24 października 2012 r. (data wpływu 18 grudnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2013 r. (data wpływu 28 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 lutego 2013 r. (data wpływu 28 lutego 2012 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie firmy jednoosobowej, polegającą na świadczeniu usług edukacyjnych oraz produkcji i sprzedaży mebli od dnia 1 czerwca 2011 r. W dniu 15 lipca 2011 r. w Urzędzie Skarbowym została ustalona prognoza, z której wynikało, że usługi edukacyjne zwolnione od podatku VAT stanowią 20%, a produkcja i sprzedaż mebli opodatkowana podatkiem VAT - 80%. W dniu 3 września 2011 r. Zainteresowana zawarła kolejną umowę cywilnoprawną z Sp. z o.o. na prowadzenie zajęć edukacyjnych i nadzoru pedagogicznego na czas roku szkolnego. Wnioskodawczyni ukończyła wyższe studia magisterskie na kierunku filologia polska w zakresie specjalności nauczycielskiej i świadczy usługi jako nauczyciel języka polskiego, zajęcia prowadzi zgodnie z planem lekcji uczniów w technikum zawodowym i zasadniczej szkole zawodowej, Wnioskodawczyni jest również wychowawczynią w jednej z klas. Na koniec miesiąca Zainteresowana wystawia fakturę, na podstawie której otrzymuje wynagrodzenie. Usługi Wnioskodawczyni finansowane są w całości ze środków publicznych.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowana wskazała, iż nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Usługi świadczone przez Zainteresowaną (nauczanie języka polskiego zgodnie z podstawą programową w klasach od I do VI Technikum Zawodowego oraz w klasach od I do II Zasadniczej Szkoły Zawodowej, Wnioskodawczyni jest również wychowawczynią jednej z klas), można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi edukacyjne i pedagogiczne świadczone przez Wnioskodawczynię nadal korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z tym, że ustawodawca przewidział zwolnienie przedmiotowe dla usług edukacyjnych, w dalszym ciągu ma prawo korzystać z tego zwolnienia przy wykonywaniu opisanych wyżej usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Według art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77, str. 1), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W myśl art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.z 2006 r. Nr 347.1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zgodnie natomiast z art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i, w następujących przypadkach:

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie firmy jednoosobowej, polegającą m.in. na świadczeniu usług edukacyjnych. W dniu 3 września 2011 r. Zainteresowana zawarła kolejną umowę cywilnoprawną z Sp. z o.o. na prowadzenie zajęć edukacyjnych i nadzoru pedagogicznego na czas roku szkolnego. Wnioskodawczyni ukończyła wyższe studia magisterskie na kierunku filologia polska w zakresie specjalności nauczycielskiej i świadczy usługi jako nauczyciel języka polskiego, zajęcia prowadzi zgodnie z planem lekcji uczniów w technikum zawodowym i zasadniczej szkole zawodowej, Wnioskodawczyni jest również wychowawczynią w jednej z klas. Na koniec miesiąca Zainteresowana wystawia fakturę, na podstawie której otrzymuje wynagrodzenie. Usługi Wnioskodawczyni finansowane są w całości ze środków publicznych. Zainteresowana wskazała, iż nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Usługi świadczone przez Zainteresowaną (nauczanie języka polskiego zgodnie z podstawą programową w klasach od I do VI Technikum Zawodowego oraz w klasach od I do II Zasadniczej Szkoły Zawodowej, Wnioskodawczyni jest również wychowawczynią jednej z klas), można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy wynika, iż zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz usługi kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z powyższego zwolnienia ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, koniecznym jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek, mianowicie świadczący usługi musi być podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a świadczącym usługi w zakresie kształcenia i wychowania lub podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b świadczącym usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Tym samym stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni nie spełnia przesłanek o charakterze podmiotowym wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bowiem nie jest ani uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, czy też jednostką badawczo-rozwojową, ani też nie świadczy przedmiotowych usług jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zatem zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z analizy przywołanej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, iż zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, jak również przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (nauczyciel działa we własnym imieniu), w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z uczniem (lub jego rodzicami, czy opiekunami). Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W przypadku, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej który w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf orzekł, iż działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych, a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem od podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W świetle powyższego, zwolnienie od podatku VAT przysługuje w sytuacji, w której nauczyciel prowadzi działalność edukacyjną na własny rachunek i odpowiedzialność (tekst jedn.: działa we własnym imieniu). Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji świadczonej na podstawie umowy pomiędzy nauczycielem a uczniem (studentem). Przy czym, zgodnie z orzecznictwem TSUE, tak samo należy traktować usługę świadczoną na rzecz jednej, jak i kilku osób.

Skoro w niniejszych okolicznościach usługi świadczone są przez Wnioskodawczynię w ramach umowy cywilnoprawnej zawartej z Sp. z o.o. nie jest spełniona przesłanka podmiotowa art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem usługi te nie są świadczone osobiście przez usługodawcę będącym nauczycielem, lecz przez jednostkę zawierającą umowę z nauczycielem. Tym samym, czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię w ramach umowy cywilnoprawnej zawartej z ww. podmiotem nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotowe czynności wykonywane przez Zainteresowaną nie korzystają również ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy. Bowiem, przepis ten zwalnia od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni świadczy usługi nauczania języka polskiego zgodnie z podstawą programową w klasach od I do VI Technikum Zawodowego oraz w klasach od I do II Zasadniczej Szkoły Zawodowej, jest również wychowawczynią jednej z klas. Tym samym, zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane. Co więcej, przepis rozporządzenia wykonawczego przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z powołanych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia bądź finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Dokonując oceny przedstawionego opisu sprawy pod kątem zastosowania zwolnienia, należy bowiem mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, także wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z powyższego wynika, iż istotnym w analizowanej sprawie jest stwierdzenie, czy przedmiotowe usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że prowadzone przez Wnioskodawczynię zajęcia nauczania języka polskiego zgodnie z podstawą programową w klasach od I do VI Technikum Zawodowego oraz w klasach od I do II Zasadniczej Szkoły Zawodowej, wykonywane są dla uczniów szkół ponadgimnazjalnych. Zajęcia te mają charakter zajęć rozwijających wiedzę ogólną.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 kładzie nacisk na "bezpośredni" związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. W przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawczynię nie występuje taka sytuacja, gdyż prowadzone zajęcia mają charakter wiedzy ogólnej, a nie zawodowej. Przyswojenie wiedzy przekazywanej na zajęciach nie prowadzi do uzyskania konkretnego zawodu lub rozwijania merytorycznych kwalifikacji w posiadanym zawodzie. Tym samym, świadczone usługi nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Taka kwalifikacja prawnopodatkowa sprawia, iż brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Reasumując, usługi edukacyjne i pedagogiczne świadczone przez Wnioskodawczynię, na podstawie umowy cywilnoprawnej, na rzecz Sp. z o.o., polegające na nauczaniu języka polskiego uczniów szkół ponadgimnazjalnych - nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.