ILPP2/443-1262/10-2/EWW - Podatek VAT w zakresie rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2010 r. (data wpływu 6 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym również dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podatek od towarów i usług rozlicza on za okresy miesięczne.

W związku z zakresem prowadzonej działalności, Zainteresowany dokonuje dostaw towarów dla nabywców z innych krajów Unii, które w rozumieniu ustawy stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT).

Sprzedaż towarów - stanowiąca WDT:

* dokonywana jest na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,

* dokumentowana jest przez Spółkę fakturą sprzedaży VAT, na której podaje ona m.in. ww. numer nabywcy, jak również swój numer nadany dla transakcji wewnątrzwspólnotowych; faktura powyższa jest wystawiana przez Spółkę w miesiącu wysyłki towarów do nabywcy.

Dokonując przedmiotowej sprzedaży, występują sporadyczne przypadki, że Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano WDT, nie posiada w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska, co jest m.in. warunkiem zastosowania dla tych dostaw stawki podatkowej 0%. Pozostałe warunki dla zastosowania stawki 0%, określone w art. 42 ust. 1 ustawy VAT są spełnione.

Dowody te Spółka otrzymuje w drugim lub trzecim miesiącu następującym po miesiącu, w którym dokonano WDT, jednakże po dacie złożenia deklaracji za miesiąc, w którym dokonano WDT, a przed datą złożenia deklaracji za miesiąc następujący po miesiącu dokonania WDT (przy czym ustawowe terminy złożenia deklaracji VAT są przez nią zachowywane).

Oznacza to, że przykładowo w sytuacji, gdy dostawa stanowiąca WDT została dokonana i zafakturowana w maju 2010 r., dowody potwierdzające ich wywiezienie do kraju nabywcy (w innym kraju członkowskim niż Polska) Zainteresowany otrzymuje w okresie pomiędzy dniem 26 czerwca 2010 r. a dniem 24 lipca 2010 r.

Spółka prowadzi ewidencję VAT stosownie do wymogów art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, z której dane są podstawą do sporządzania miesięcznych deklaracji podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym miesiącu Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania w ewidencji VAT i deklaracji VAT wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0%, w sytuacji otrzymania dowodów potwierdzających wywóz towarów po dacie złożenia deklaracji za miesiąc, w którym dokonano WDT, lecz przed datą złożenia deklaracji VAT za miesiąc następujący po miesiącu dokonania WDT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji będzie on uprawniony do wykazania WDT ze stawką 0% w ewidencji VAT i deklaracji podatkowej w miesiącu następującym po miesiącu dokonania WDT.

Stosowanie do regulacji art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jednocześnie przepis art. 42 ust. 12 pkt 2 oraz art. 42 ust. 12a ww. ustawy stanowi, że:

* jeżeli warunek, o którym mowa powyżej, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2 (ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT);

* w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 (ust. 12a ustawy o VAT).

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, Spółka dokonując WDT w danym miesiącu, ma prawo do ujęcia tej dostawy ze stawką 0% w miesiącu dokonania WDT pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji za ten miesiąc posiada dokumenty potwierdzające wywóz towarów i ich dostarczenie do nabywcy w innym kraju członkowskim niż Polska (przy jednoczesnym spełnieniu warunków określonych art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Brak tych dokumentów uniemożliwia w ogóle ujęcie WDT w ewidencji za miesiąc, w którym miała miejsce ta dostawa.

Jednocześnie przepisy te regulują sposób zachowania podatnika, gdy przedmiotowe dokumenty nie wpłyną do Spółki do dnia złożenia deklaracji za trzeci miesiąc poczynając od miesiąca, w którym dokonano WDT. W takiej sytuacji byłaby ona zobowiązana do wykazania w ewidencji i deklaracji tej dostawy ze stawką krajową, przy czym późniejsze otrzymanie tych dokumentów zobowiązuje podatnika do łącznego - o czym świadczy użycie spójnika "i" wykonania następujących czynności:

W ocenie Zainteresowanego, z przytoczonych regulacji wynika jednoznacznie, że warunkiem ujęcia WDT ze stawką 0% w ewidencji VAT, jest posiadanie dokumentów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów nabywcy na terytorium kraju członkowskiego innego niż Polska (przy spełnieniu pozostałych warunków). Termin otrzymania tych dokumentów determinuje jednocześnie datę ujęcia WDT ze stawką 0% w ewidencji VAT, a także i w deklaracji podatkowej sporządzanej na podstawie tej ewidencji.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania WDT ze stawką 0% w ewidencji i deklaracji za miesiąc następujący po miesiącu dokonania WDT, gdyż nie będzie miał do tej sytuacji zastosowania przepis art. 42 ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT, który nakazuje dokonywanie korekt ewidencji i deklaracji (a więc korekt momentu wykazania WDT ze stawką 0%) jedynie w sytuacji, gdy dokumentacja potwierdzająca dostarczenie towarów do nabywcy wpływa do podatnika po miesiącu, w którym zgodnie z przepisem art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, przedmiotowe WDT zostało już wykazane w ewidencji i deklaracji ze stawką krajową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 13 ust. 1 ustawy wskazuje, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Zainteresowany jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym również dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podatek od towarów i usług rozlicza on za okresy miesięczne. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów dla nabywców z innych krajów Unii Europejskiej, które w rozumieniu ustawy stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy wskazuje, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, uzależnione jest w znacznej mierze od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy, rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze, niż w odniesieniu do dostaw krajowych, skutki podatkowe.

Stosownie do art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Natomiast, zgodnie z art. 42 ust. 12a ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przepisy art. 42 ust. 1, ust. 12 pkt 2 oraz ust. 12a ustawy, obejmują swoją hipotezą dwie sytuacje.

Pierwszą z nich jest sytuacja, kiedy podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła dostawa znajduje się w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów stanowiących przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej z terytorium kraju oraz ich dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

Drugą sytuacją wskazaną w powyższych przepisach jest sytuacja, kiedy podatnik nie posiada ww. dokumentów w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, za okres następny oraz za kolejny po następnym okresie okres rozliczeniowy.

Tym samym stwierdzić należy, iż analiza powyższego pozwala dojść do wniosku, że przepis art. 42 ust. 12a ustawy, ma zastosowanie każdorazowo do sytuacji, w której podatnik (rozliczający się z podatku za okresy miesięczne) dokonując dostawy, nie zgromadził dokumentacji uprawniającej go do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przed upływem terminu do rozliczenia podatku za miesiąc, w którym miała miejsce dostawa.

W rezultacie przepis ten będzie dotyczył także takich sytuacji, gdy wymagane dokumenty zostaną zgromadzone przez podatnika przed upływem terminu do rozliczenia podatku za kolejny miesiąc, przypadający po miesiącu dokonania analizowanej dostawy, a nie wyłącznie do przypadków, w których podatnik uzyska wspomniane dokumenty już po upływie terminu do rozliczenia tego kolejnego okresu.

Ponadto wskazać należy, iż stosownie do postanowień art. 20 ust. 1 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b.

Natomiast zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanymi na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Z opisu sprawy wynika, iż w dokonywanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów występują przypadki, gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie posiada ona w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem tej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. Przy czym, pozostałe warunki dla zastosowania stawki 0%, określone w art. 42 ust. 1 ustawy są przez nią spełnione.

Dowody te Wnioskodawca otrzymuje w drugim lub trzecim miesiącu następującym po miesiącu, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jednakże po dacie złożenia deklaracji za miesiąc, w którym dokonano dostawy, a przed datą złożenia deklaracji za miesiąc następujący po miesiącu jej dokonania (przy czym ustawowe terminy złożenia deklaracji VAT są przez niego zachowywane).

Zainteresowany wskazał, iż faktura dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wystawiana jest przez niego w miesiącu wysyłki tego towaru do nabywcy.

Jako przykład Spółka wskazała sytuację, w której wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów została dokonana i zafakturowana w maju 2010 r., a dowody potwierdzające ich wywiezienie do kraju nabywcy (w innym kraju członkowskim niż Polska) otrzymała ona w okresie pomiędzy dniem 26 czerwca 2010 r. a dniem 24 lipca 2010 r.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji otrzymania dowodów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (ich wywozu z terytorium kraju i dostarczenia do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju), po dacie złożenia deklaracji za miesiąc, w którym dokonano tej dostawy, lecz przed datą złożenia deklaracji VAT za miesiąc następujący po miesiącu jej dokonania, za nieprawidłowe uznać należy wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką 0% w ewidencji VAT i deklaracji podatkowej w miesiącu następującym po miesiącu dokonania przedmiotowej dostawy.

Jak bowiem wynika z treści cyt. art. 43 ust. 12a ustawy, w przypadku otrzymania dowodów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ich wywóz z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, podatnik uzyskuje prawo do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

W przedmiotowej sprawie, opierając się na przykładzie wskazanym przez Zainteresowanego stwierdzić należy, że skoro dokonał on wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w miesiącu maju 2010 r., to po otrzymaniu stosownych dokumentów potwierdzających wywóz z terytorium kraju towarów stanowiących przedmiot tej dostawy i ich dostarczenie do nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego w okresie pomiędzy dniem 26 czerwca 2010 r. a dniem 24 lipca 2010 r., powinien on dokonać zaewidencjonowania oraz rozliczenia tej dostawy, poprzez sporządzenie deklaracji korygującej za miesiąc dokonania dostawy, czyli za miesiąc maj 2010 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.