ILPP2/443-1255/09-4/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Ośrodka przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.) uzupełnionym pismami z dnia 19 października 2009 r. (data wpływu 22 października 2009 r.) oraz z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 29 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku należnego. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 19 października 2009 r. (data wpływu 22 października 2009 r.) oraz z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 29 października 2009 r.) o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej Ośrodkiem) jest Samorządową x działającą na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o prowadzeniu i organizowaniu działalności kulturalnej, posiadającą osobowość prawną.

Celem działalności Ośrodka zgodnie ze statutem jest realizowanie zadań gminy z zakresu kultury, kultury fizycznej, sportu i rekreacji. Ośrodek wykonuje czynności w ogóle nie podlegające opodatkowaniu - usługi wykonywane są nieodpłatnie oraz prowadzi działalność opodatkowaną:

* wynajem lokali na uroczystości rodzinne, kiermasze i pokazy,

* usługi ksero,

* wydzierżawianie obiektu - plaża (dzierżawca sam pokrywa koszty energii, wody, podatku od nieruchomości itp.).

W styczniu 2009 r. Ośrodek otrzymał w zarząd od Gminy nowo otwartą halę sportowo - widowiskową. w okresie trwania roku szkolnego od poniedziałku do piątku w godz. od 8:00 do 15:00 hala udostępniana jest nieodpłatnie Szkole oraz Gimnazjum na zajęcia wychowania fizycznego. Od godz. 15:00 do 21:00 oraz w soboty i niedziele od godz. 8:00 do 21:00 hala jest udostępniana odpłatnie osobom fizycznym oraz grupom zorganizowanym, które we własnym zakresie uprawiają sport oraz odpłatnie wynajmowana klubom sportowym na treningi i podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą w celu organizowania imprez widowiskowo - sportowych. w hali odbywają się również spektakle, koncerty i imprezy organizowane przez Ośrodek. w godzinach popołudniowych czynny jest również klub fitness. Ośrodek jest podmiotowo zwolniony z VAT w myśl art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak z uwagi na duże zainteresowanie wynajmowaniem hali w godzinach popołudniowych w miesiącu październiku Ośrodek przekroczy limit uprawniający do korzystania ze zwolnienia VAT i stanie się czynnym podatnikiem VAT.

Zainteresowany w uzupełnieniu do wniosku wskazał, że w miesiącu październiku hala będzie użytkowana łącznie przez 403 godziny. Zgodnie z umową z Z. hala jest nieodpłatnie udostępniana od poniedziałku do piątku w godzinach 8:00 do 15:00, czyli w październiku przypadają 154 godziny nieodpłatnego użytkowania hali. Jeżeli Z. płaciłby za te godziny wg obowiązującego cennika, wówczas w m-cu październiku byłaby to kwota 9.460,00 brutto:

* 22 dni x 1 h = 22 x 70,00 = 1.540,00 zł (cena za udostępnienie za pierwszą godzinę)

* 22 dni x 6 h = 132 x 60,00 = 7.920,00 zł (cena za udostępnianie hali za każdą następną godzinę)

Jeżeli natomiast chodzi o pozostałe 249 godzin odpłatnego udostępniania hali w m-cu październiku, Wnioskodawca nie jest w stanie z góry określić, ile czasu faktycznie hala będzie użytkowana i w jakim stopniu, zależy to głównie od osób zainteresowanych. Może się zdarzyć, że jednego dnia będzie maksymalnie wykorzystana przez 7 godzin, natomiast następnego dnia nie będzie w ogóle zapotrzebowania na udostępnienie hali.

Dla porównania Ośrodek przedstawił stopień wykorzystania hali w miesiącu wrześniu. Ogólne godziny użytkowania hali to 390 godzin, z tego na godziny nieodpłatne przypadają 154 godziny. Według obowiązującego cennika w m-c wrześniu byłaby to suma 7.700,00 zł. Po dokładnej analizie Wnioskodawca ustalił, że hala w miesiącu wrześniu była faktycznie wykorzystana przez 75 godzin z 236 godzin odpłatnych:

* 34 godziny x 50,00 zł = 1.700,00 (udostępniana cała płyta boiska)

* 2,50 godziny x 4,00 zł = 10,00 (udostępnienie stołu do tenisa)

* 38,50 godziny x 20,00 zł = 770,00 (udostępnienie 1/3 płyty boiska)

Ceny usług między wrześniem a październikiem różnią się, ponieważ od 1 października 2009 r. Ośrodek stał się czynnym podatnikiem podatku VAT, ze względu na przekroczenie limitu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca może pomniejszyć kwotę podatku należnego o część podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług na hali sportowo - widowiskowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przeważającej części wykonuje on czynności w ogóle niepodlegające opodatkowaniu, dlatego też nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wyjątek stanowią faktury zakupu towarów i usług związanych z funkcjonowaniem hali, ponieważ przez 7 godzin od poniedziałku - do piątku hala jest udostępniana nieodpłatnie szkole, czyli Zainteresowany ma do czynienia z czynnościami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu, natomiast przez 6 godzin od poniedziałku - do piątku oraz 13 godzin w soboty i niedziele z czynnościami opodatkowanymi.

Według Wnioskodawcy brak jest możliwości ustalenia proporcji sprzedaży, ponieważ wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb proporcji sprzedaży. Zdaniem Zainteresowanego najbardziej wiarygodnym sposobem na odliczenie części kwoty podatku naliczonego jest ustalenie comiesięcznej proporcji godzinowej użytkowania hali z podziałem na godziny opodatkowane i na godziny niepodlegające opodatkowaniu.

Przykład: w m-cu październiku hala będzie użytkowana łącznie przez 403 godz. z tego na godz. opodatkowane przypada 249 godzin, a na niepodlegające opodatkowaniu 154 godziny. Po obliczeniu proporcji, w m-cu październiku przysługuje Wnioskodawcy 61,79% VAT-u do odliczenia. Proporcja taka będzie ustalana za każdy m-c osobno z uwagi na różnie przypadające godziny użytkowania hali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 -7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE l 347.1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Obrotem natomiast - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy - jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. z kolei sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Ponadto w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz prowadzi działalność opodatkowaną m.in.: wynajem lokali na uroczystości, usługi ksero, wydzierżawianie obiektu-plaży. w styczniu 2009 r. Zainteresowany otrzymał w zarząd od Gminy halę sportowo-widowiskową. Wynajmowanie hali jest związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu jak również niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przypadającej do odliczenia Wnioskodawca zamierza ustalać comiesięczną proporcję godzinową użytkowania hali z podziałem na godziny opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu. Przykładowo za październik Zainteresowany obliczył, że hala wynajmowana będzie przez 403 godziny, z tego 249 godzin podlegających opodatkowaniu, a 154 godziny niepodlegające opodatkowaniu. Po obliczeniu proporcji w miesiącu październiku Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 61,79%. w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca, przedstawił wykorzystanie hali w miesiącu wrześniu. Hala sportowo-widowiskowa była użytkowana przez 390 godzin, z tego 154 godziny nieodpłatnie. Pozostałe 236 godzin przypadało na godziny odpłatne - z czego faktycznie hala wykorzystana była przez 75 godzin:

* 34 godziny x 50,00 zł = 1.700,00 (udostępniana cała płyta boiska)

* 2,50 godziny x 4,00 zł = 10,00 (udostępnienie stołu do tenisa)

* 38,50 godziny x 20,00 zł = 770,00 (udostępnienie 1/3 płyty boiska)

Razem 2.480,00 zł

Według obowiązującego cennika w miesiącu wrześniu 154 godziny nieodpłatnego wykorzystania hali pozwoliłyby potencjalnie uzyskać kwotę 7.700,00 zł.

Zatem łączna kwota uzyskana z tytułu najmu hali wyniosłaby (w przypadku pełnej odpłatności wnoszonej przez wszystkich korzystających) 10.180,00 zł.

Z uwagi na powyższe, tut. Organ stwierdza, iż proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia kwoty podatku naliczonego, przypadającej do odliczenia, nie odzwierciedla rzeczywistego stopnia wykorzystania hali sportowo-widowiskowej do realizacji sprzedaży opodatkowanej.

Nawet gdyby za Zainteresowanym przyjąć metodę opierającą się na godzinowym określeniu stopnia wykorzystania hali do sprzedaży opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu, to pod uwagę należy wziąć rzeczywisty czas wykorzystania hali, a nie hipotetyczny wynikający z sumy godzin możliwych do wykorzystania w danym miesiącu.

I tak w podanym przez Wnioskodawcę jako przykładowym miesiącu wrześniu, z pozostających do dyspozycji 236 godzin przeznaczonych do odpłatnego wykorzystania - faktycznie wykorzystano tylko 75 godzin. Stanowi to 19,23% całego czasu użytkowania hali (75 godzin: 390 godzin). Natomiast gdyby, jako punkt odniesienia przyjąć wartość obrotu uzyskanego (lub możliwego do uzyskania w przypadku pobierania opłat za nieodpłatne udostępnianie hali Szkole i Gimnazjum) wówczas wartość sprzedaży opodatkowanej w całym w taki sposób wyliczonym, potencjalnym obrocie - stanowiłaby 24,36% (2.480 zł: 10.180 zł).

Jak wynika z powyższego, proponowany przez Wnioskodawcę sposób ustalania części kwoty podatku naliczonego, przypadającej do odliczenia, skutkujący przyjęciem wskaźnika na poziomie 61,79% za październik (249 godzin: 403 godziny), lub analogicznie wg danych za wrzesień w wysokości 60,51% (236 godzin: 390 godzin) - nie oddaje, nawet w przybliżeniu rzeczywistego stopnia wykorzystania hali na cele sprzedaży opodatkowanej, uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując, wskazany przez Ośrodek sposób ustalania części kwoty podatku naliczonego, uprawniającej do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu wykorzystywania hali sportowo-widowiskowej jest nieprawidłowy.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie z działalnością opodatkowaną i z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie w części, w jakiej zakup towarów i usług związany jest ze sprzedażą opodatkowaną. Przy czym, metoda ustalenia tej części podatku nie może być dowolna, oderwana od rzeczywistego zakresu tego związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Bowiem do obowiązków Podatnika należy, na podstawie wszelkich dostępnych środków i możliwości, wybór takiej metody ustalenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej odliczeniu, która w sposób pełny i obiektywny oraz maksymalnie zbliżony do rzeczywistości pozwoli określić wartość podatku przypadającego do odliczenia.

Zdaniem tut. Organu, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, w oparciu o opis stanu faktycznego - metodą, którą najpełniej odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystywania hali do realizacji sprzedaży opodatkowanej, uprawniającej do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - jest metoda odwołująca się do określenia udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w całej wartości sprzedaży, która zostałaby uzyskana gdyby Zespół Szkół płacił za udostępnianie hali według obowiązującego cennika.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, oraz własnym stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.