ILPP2/443-1239/10-4/SJ - Wystawianie i przechowywanie faktur VAT w postaci elektronicznej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2010 r. (data wpływu 3 sierpnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania i przechowywania faktur w postaci elektronicznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania i przechowywania faktur w postaci elektronicznej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.) o dowód potwierdzający operację wniesienia brakującej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi głównie działalność produkcyjną w zakresie wytwarzania płytek oraz innych towarów z ceramiki i szkła. Wiąże się to z koniecznością nabywania surowców służących przedmiotowej produkcji. Kwestie te są regulowane umowami handlowymi zawieranymi między Spółką, a jej kontrahentami. Na ich podstawie kontrahent dostarcza Spółce towar i wystawia fakturę VAT. W przypadku zwrotów, korekt wartości i w innych sytuacjach przewidzianych w przepisach, otrzymuje ona faktury VAT korygujące. Z uwagi na niezadowalające funkcjonowanie Poczty oraz innych operatorów pocztowych, Spółka rozważa wykorzystanie poczty elektronicznej do przesyłania i otrzymywania faktur VAT (oraz faktur korygujących) w formie pliku PDF.

Prowadzona przez Spółkę działalność wiąże się także z koniecznością wystawiania dużej ilości faktur VAT dla kontrahentów. Przechowywanie papierowych kopii wystawionych faktur powoduje nie tylko wzrost kosztów jej działalności, ale ponadto powoduje problemy organizacyjne (pozyskiwanie kolejnych pomieszczeń, w których faktury mogą być przechowywane). Z tego względu Spółka rozważa wdrożenie systemu polegającego na tym, że wydrukowany zostanie jedynie oryginał faktury dla kontrahenta i nie będzie drukowana kopia faktury. Stosowany przez Spółkę system komputerowy pozwala na dokonanie wydruku kopii faktury w każdej chwili, a tym samym możliwe będzie okazanie papierowych wersji faktur na każde żądanie organu podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Na wstępie trzeba zwrócić uwagę na uregulowanie zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT. Ustawa ta nie zawiera regulacji określającej formę wystawiania i otrzymywania faktur VAT. Ogranicza się jedynie do nałożenia na podatników obowiązku dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu poprzez wystawienie faktur VAT zawierających określone informacje i ogólnego wskazania wymogów, jakie musi spełniać wystawiona przez nich faktura VAT - art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym nie można odnaleźć w ustawie o VAT obowiązku, który nakładałby obowiązek wystawiania i otrzymywania faktur VAT w formie papierowej. Językowa analiza zwrotu "wystawia" zawartego w tym przepisie prowadzi do wniosku, że inna forma faktury VAT niż papierowa nie jest wykluczona. Koresponduje to także z regulacją wspólnotową. Art. 220-225 Dyrektywy 2006/112/WE określają jakie wymogi muszą zostać spełnione przy wystawianiu faktur. Żaden z tych przepisów nie wymaga dla ważności wystawienia faktury, żeby została ona sporządzona w formie papierowej i w takiej formie przesłana kontrahentowi.

Problematyka ta nie znajduje swojego rozstrzygnięcia również w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) - dalej rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, przedmiotowe rozporządzenie określa szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania. Rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r., pomimo szczegółowego określenia powyższych wymogów, nie zawiera w żadnym przepisie obowiązku, żeby faktura VAT musiała zostać wystawiona w formie papierowej.

Ponadto, należy zauważyć, że wymóg wystawiania faktury VAT w formie papierowej oraz otrzymywanie przez odbiorcę faktury VAT jedynie w wersji papierowej jest nieżyciowy. W dobie rozwoju techniki powinny zostać dopuszczone nowoczesne technologie sprzyjające rozwojowi gospodarczemu i współpracy między partnerami handlowymi, w szczególności jeżeli przepisy prawa nie wykluczają takiej możliwości. Na skutek szeregu zmian w prawie krajowym, które nastąpiły w związku z akcesją Polski do Unii Europejskiego dnia 1 maja 2004 r. i konieczności dostosowania prawa polskiego do wspólnotowego, nie można wskazać żadnych różnic między fakturą VAT wystawioną w formie papierowej, a sporządzoną w postaci elektronicznej i przesłanej do odbiorcy. Przede wszystkim wynika to z braku obowiązku podpisywania faktury VAT zarówno przez wystawcę, jak i odbiorcę. Na marginesie należy wspomnieć, że zmiana ta wpłynęła pozytywnie na rozwój gospodarczy, gdyż uprościła prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie jest żadnym argumentem okoliczność jakoby elektroniczna forma faktury VAT zwiększała ryzyko dokumentowania transakcji niezgodnych ze stanem rzeczywistym. Wydrukowanie faktury VAT przez wystawcę i przesłanie jej nabywcy Pocztą lub za pośrednictwem innego operatora pocztowego, nie wyklucza takiej sytuacji. Nawet jeżeli wystąpi przypadek wystawienia nieprawidłowej faktury VAT, która nie dokumentuje stanu rzeczywistego, to zarówno wystawca, odbiorca faktury oraz organy podatkowe mają możliwości pozwalające na wyjaśnienie nieścisłości. Względy racjonalności, sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego przemawiają za zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo otrzymania faktury VAT w formie innej niż papierowa. Pozbawienie możliwości otrzymywania faktur VAT w formie pliku PDF prowadziłoby tylko do znacznego zwiększenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, co szczególnie zauważalne byłoby w odniesieniu do dużych przedsiębiorców. Aktualnie wymagana przez organy podatkowe konieczność posługiwania się fakturami VAT wyłącznie w formie papierowej utrudnia prowadzenie prawidłowej księgowości z uwagi na oczekiwanie na papierową fakturę VAT i negatywnie wpływa na rozliczenia między kontrahentami, którzy muszą czekać na otrzymanie środków finansowych za wykonaną przez siebie dostawę towaru, czy też usługę albo uniemożliwia dokonanie zapłaty w wymaganym terminie.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, należy przywołać regulacje konstytucyjne dotyczące ochrony środowiska naturalnego.

Zgodnie z art. 74 Konstytucji, władze publiczne prowadzą politykę zapewniającą bezpieczeństwo ekologiczne współczesnemu i przyszłym pokoleniom, ochrona środowiska jest obowiązkiem władz publicznych, a władze publiczne wspierają działania obywateli na rzecz ochrony i poprawy stanu środowiska. Mając na względzie ilość faktur drukowanych w ciągu roku w skali kraju, można przyjąć, że zastąpienie papierowej formy faktury formą elektroniczną przyczynić się może do ochrony środowiska naturalnego, gdyż znacząco zmniejszy się zapotrzebowanie na papier i związane z tym negatywne skutki w środowisku leśnym.

W opinii Spółki, w przedmiotowej problematyce nie ma zastosowania wydane przez Ministra Finansów rozporządzenie z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r. Nr 133, poz. 1119). Nie można przyjąć, że do faktur VAT papierowych stosuje się rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r., a z kolei do faktur VAT w postaci elektronicznej zastosowanie ma wyłącznie rozporządzenie z dnia 14 lipca 2005 r. Przede wszystkim należy wskazać, że rozporządzenie z dnia 14 lipca 2005 r. nie zawiera przepisów odnoszących się do wystawiania faktur i ich zawartości treściowej, co powoduje, że w tym zakresie należy stosować przepisy rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., czyli rozporządzenie to odnosi się zarówno do faktur VAT w formie papierowej, w formie elektronicznej i innych.

Nie jest zasadne przyjęcie poglądu, że faktury VAT inne niż papierowe mogą być wystawiane wyłącznie na podstawie rozporządzenia z dnia 14 lipca 2005 r., gdyż rozporządzenie to dotyczy tylko takich faktur, które mają być wystawione, przekazane nabywcy i przechowywane w postaci elektronicznej, bez konieczności zapewnienia na jakimkolwiek etapie tworzenia, przesyłania i archiwizowania faktury możliwości jej wydrukowania na papierze. Potwierdza to § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 14 lipca 2005 r., zgodnie z treścią którego faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania. Rozporządzenie z dnia 14 lipca 2005 r. nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, ale istnieje możliwość jej wydrukowania i dalszego przechowywania w formie papierowej.

Ad. 2

Trzeba zwrócić uwagę na uregulowanie zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Ustawa ta nie zawiera regulacji określającej wymogi, co do formy przechowywania kopii wystawionych faktur VAT. Ogranicza się jedynie do nałożenia na podatników obowiązku dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu poprzez wystawienie faktur VAT zawierających określone informacje i ogólnego wskazania wymogów, jakie musi spełniać wystawiona przez nich faktura VAT - 106 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym nie można odnaleźć w ustawie o VAT obowiązku, który nakładałby obowiązek przechowywania kopii faktury VAT w formie papierowej. Problematyka ta nie znajduje swojego rozstrzygnięcia również w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Rozporządzenie to nie zawiera w żadnym przepisie obowiązku, żeby kopia faktury VAT musiała być przechowywana w formie papierowej. § 21 tego rozporządzenia nakłada jedynie obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur oraz faktur korygujących, a także duplikatów tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie określa już jednak formy w jakiej te faktury mają być przechowywane.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że brak jest w polskim prawie regulacji nakazującej przechowywanie przez wystawcę faktury w postaci papierowej. Z tego względu należy skorzystać z przepisów unijnych, tj. art. 244-248 Dyrektywy 2006/112/WE. Podstawowe wymogi co do sposobu przechowywania faktur określa art. 246 Dyrektywy VAT, zgodnie z treścią którego przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Tym samym brak jest dyspozycji, która nakładałyby przechowywanie kopii faktur w formie papierowej. Polski ustawodawca zrezygnował także z możliwości skorzystania z treści art. 247 ust. 2 Dyrektywy VAT, który pozwala państwom członkowskim na nałożenie wymogu przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Dokonując porównania § 21 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. i art. 247 ust. 2 Dyrektywy VAT, należy zauważyć, że polska regulacja nie zawiera zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione", co potwierdza brak skorzystania przez polskiego ustawodawcę z prawa opcji określonego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy VAT. Stanowisko takie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 1169/08), który rozpoznawał sprawę w podobnym stanie faktycznym. Zgodnie z treścią uzasadnienia tego wyroku zauważyć należy, że w żadnym przepisie rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. nie mówi się o drukowanej kopii faktury. Oznacza to, że ustawodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Za istotną przesłankę wykładani omawianych przepisów należy, zdaniem NSA, uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury, tj. funkcji kontrolnej. Zatem wykładnia winna ją uwzględniać. Z punktu widzenia funkcji jakie ma spełniać przechowywanie kopii faktur nie ma przeciwwskazań do proponowanej wykładni omawianych przepisów.

Dodatkowo NSA uznał, że do wydania takiego rozstrzygnięcia zobowiązuje zasada proporcjonalności, wyrażona w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego, a następnie doprecyzowana przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np.: w sprawie C-446/03 MarksSpencer, czy też C-361/96 Sociale Generale). "Z zasady tej wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy VAT, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę". Zajęcie odmiennego stanowiska wydaje się nieuzasadnione także ze względu na samą istotę podatku VAT.

Prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Z kolei treść art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że jednym z wymogów jakie podatnik musi spełnić, żeby skorzystać z prawa do odliczenia jest posiadanie faktury sporządzonej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, prawo do odliczenia po stronie nabywcy towaru lub usługi powstaje bez względu na to, czy podatnik wystawiający fakturę przechowuje jej kopię w formie papierowej, czy elektronicznej. Ponadto należy zauważyć, że wymóg przechowywania faktury VAT w formie papierowej jest nieżyciowy. W dobie rozwoju techniki powinny zostać dopuszczone nowoczesne technologie sprzyjające rozwojowi gospodarczemu i współpracy między partnerami handlowymi, w szczególności jeżeli przepisy prawa nie wykluczają takiej możliwości. W przypadku przechowywania faktury w formie elektronicznej i drukowania jej tylko na żądanie zapewnia jej wysoką jakość w znaczeniu czysto technicznym. Faktura, która jest wydrukowana i przechowywana w takiej formie przez cały okres wymagany ustawą traci swoje właściwości, tj. atrament blaknie, papier żółknie itp., czy też może nastąpić czysto mechaniczne jej uszkodzenie lub zniszczenie na skutek zdarzeń losowych. Okoliczności te w razie ewentualnej kontroli będą negatywnie obciążać podatnika i mogą prowadzić do zakwestionowania określonej transakcji. Tym samym możliwość przechowywania faktur w formie elektronicznej daje większe bezpieczeństwo prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, a także ułatwia ich archiwizowanie oraz wyszukiwanie, gdy zajdzie konieczność ich przedstawienia. Ryzyko związane z przechowywaniem faktur obciąża podatnika i to on powinien mieć wybór w jakiej formie będzie tego dokonywał przy uwzględnieniu, która forma zapewnia większe bezpieczeństwo przechowywania. Na marginesie należy wskazać, że możliwość przechowywania faktur w formie elektronicznej ma także pozytywny wydźwięk ekologiczny. Zgodnie z treścią art. 74 Konstytucji, władze publiczne prowadzą politykę zapewniającą bezpieczeństwo ekologiczne współczesnemu i przyszłym pokoleniom. Uniemożliwienie skorzystania z prawa do przechowywania faktur VAT w formie elektronicznej narusza ideę tej regulacji konstytucyjnej. Trzeba mieć bowiem świadomość, że drukowane faktury nie są przez nikogo wykorzystywane (chyba, że nastąpi kontrola podatkowa). Jednakże jeżeli nie będzie miała ona miejsca, to po upływie terminu przedawnienia faktury te zostaną po prostu zniszczone, a materiały wykorzystane do ich wydrukowania "zmarnowane".

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Spółki, dopuszczalne jest wystawianie faktury i drukowanie jej oryginału dla kontrahenta, przy czym kopia faktury może być przez wystawcę przechowywana w formie elektronicznej, przy zapewnieniu braku możliwości modyfikacji treści jej zapisów i gotowości jej wydrukowania na każde żądanie organu podatkowego w dowolnym czasie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych przewidują dwie formy wystawianych faktur, tzw. papierową i elektroniczną.

I tak, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym art. 108 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Stosownie do przepisu § 19 ust. 1 rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA" (§ 19 ust. 2 rozporządzenia).

Podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - § 21 ust. 1 rozporządzenia.

W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie do § 21 ust. 2 rozporządzenia, dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Analiza powołanych powyżej przepisów § 19 i § 21 rozporządzenia, nakazuje stwierdzić, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna - sprzedaży, poza formą elektroniczną, która będzie przedmiotem późniejszej analizy, jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej. Użyte przez ustawodawcę sformułowania: "wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach" (§ 19 ust. 1 rozporządzenia), czy "dokumenty (...) przechowuje się w oryginalnej postaci" (§ 21 ust. 2 rozporządzenia) niewątpliwie odnoszą się bowiem do dokumentów w formie zmaterializowanej - papierowej.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadzi głównie działalność produkcyjną w zakresie wytwarzania płytek oraz innych towarów z ceramiki i szkła. Na podstawie umów handlowych zawieranymi między Spółką, a jej kontrahentami dostarczany jest Spółce towar i wystawiane są faktury VAT. W przypadku zwrotów, korekt wartości i w innych sytuacjach przewidzianych w przepisach, Spółka otrzymuje faktury VAT korygujące. Z uwagi na niezadowalające funkcjonowanie Poczty oraz innych operatorów pocztowych, Spółka rozważa wykorzystanie poczty elektronicznej do przesyłania i otrzymywania faktur VAT (oraz faktur korygujących) w formie pliku PDF. Ponadto, w związku z koniecznością wystawiania dużej ilości faktur VAT dla kontrahentów Spółka rozważa wdrożenie systemu polegającego na tym, że wydrukowany zostanie jedynie oryginał faktury dla kontrahenta i nie będzie drukowana kopia faktury. Stosowany przez Spółkę system komputerowy pozwala na dokonanie wydruku kopii faktury w każdej chwili, a tym samym możliwe będzie okazanie papierowych wersji faktur na każde żądanie organu podatkowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakazują podatnikom wystawiać faktury, dokumentujące czynności opodatkowane, o ile takie wykonują. Jakkolwiek nie zostałoby zinterpretowane pojęcie "wystawiać" na pewno oznacza ono sporządzenie dokumentu na użytek kontrahenta - odbiorcy towaru lub usługi, co ma znaczenie przede wszystkim ekonomiczno-finansowe, ale również, w kontekście cytowanej ustawy, podatkowe. Sporządzenie takiej faktury polega na ujęciu w dokumencie o tej nazwie, niezbędnych danych, oznaczonego zobowiązania cywilnego o charakterze wzajemnym dla jego kontrahentów.

Należy zauważyć, iż rozważania Wnioskodawcy na temat znaczenia wyrazu "wystawić" dokonane są w sposób zawężający, gdyż bez uwzględniania całokształtu przepisów obowiązujących w tym zakresie. Sposób wystawienia faktury determinowany jest zaś ogółem regulacji, w których poza wyrazem "wystawić" znajdują się inne sformułowania wskazujące na formę papierową faktury. Udostępnienie faktury poprzez pocztę elektroniczną, choć można uznać za formę wystawienia faktury, to nie można tego jednak uznać za wystawienie faktury w formie papierowej. Oznacza to, że każdy podatnik, aby dopełnić obowiązków lub skorzystać z praw podatkowych musi postąpić tak jak wskazano w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym, to jest wystawić fakturę dokumentującą czynność podlegającą opodatkowaniu. Musi też sporządzić dwa jednobrzmiące egzemplarze, jeden dla siebie, drugi dla kontrahenta.

Udostępniając fakturę za pośrednictwem poczty elektronicznej, Zainteresowany niewątpliwie dokonuje elektronicznego przekazu treści tego dokumentu zapisanej w języku informatycznym. W związku z tym faktury takie muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r. Nr 133, poz. 1119) - wydanym na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Stosownie do § 2 cyt. rozporządzenia, faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia, w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków.

W myśl § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktury wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej przechowuje się na terytorium kraju w sposób umożliwiający, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur, w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez te organy, w tym ich wydruk, jak również zapewnienie czytelności tych faktur, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 5 i 6 tego paragrafu, faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania. Dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury przesłanej w formie elektronicznej powinny być przechowywane i udostępnianie organom podatkowym i organom kontroli skarbowej na zasadach ustalonych dla tych faktur.

Podkreślić należy, iż stosownie do § 3 ust. 1 powyższego rozporządzenia, faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tej formy przez odbiorcę faktury, zwanej dalej "akceptacją".

Faktury - na mocy § 4 cyt. rozporządzenia - mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:

Z przywołanych przepisów wynika, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny stwierdził kiedy faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie innej niż papierowa. Ustawodawca w żadnym przepisie wyżej cytowanego rozporządzenia, jak też w żadnym innym akcie prawnym nie dopuścił możliwości przesyłania faktur pocztą elektroniczną, czy też faksem.

Tut. Organ zwraca uwagę, iż w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zwaną dalej Dyrektywą, została jasno określona forma w jakiej faktura ma być wystawiona (papierowa, czy też elektroniczna).

I tak, zgodnie z art. 218 Dyrektywy, do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (tekst jedn. w rozdziale 3 "Fakturowanie").

W myśl art. 232 Dyrektywy, faktury wystawione zgodnie z przepisami sekcji 2 mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Natomiast, stosownie do art. 233 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod:

Faktury mogą być jednak przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie (akapit drugi ww. przepisu).

W odniesieniu do ww. obu rodzajów faktur Dyrektywa określa w sposób niebudzący wątpliwości, że faktura wystawiona w formie papierowej winna zostać przesłana w tej samej formie, tj. w formie papierowej. W odniesieniu do faktury wystawionej w formie papierowej Dyrektywa nie przewiduje takiej możliwości aby była ona udostępniana w innej formie niż papierowa, podczas gdy faktura wystawiona elektronicznie (zdematerializowana) może zostać nie tylko przesłana elektronicznie lecz również udostępniona drogą elektroniczną, pod warunkiem jednakże uprzedniej akceptacji odbiorcy oraz pod warunkiem, że autentyczność pochodzenia tych faktur i integralność ich treści zostanie zagwarantowana w sposób określony w art. 233 ust. 1 Dyrektywy.

Wprawdzie art. 233 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy przewiduje możliwość przesyłania, a także udostępniania faktur drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod niż wskazane w tym artykule, jednakże pozostawia tę kwestię uznaniu państw członkowskich.

Zatem, z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, iż w polskim porządku prawnym faktura może być wystawiona i przesłana jedynie w formie papierowej - czyli wystawca faktury winien sporządzić ją w formie papierowej i w takiej też formie dostarczyć ją kontrahentowi - bądź w formie elektronicznej, lecz jedynie przy zachowaniu ww. metod, gdyż przepisy krajowe nie przewidują innego sposobu wystawiania oraz przesyłania faktur.

W świetle analizowanych przepisów faktura w formie papierowej jest spisana na materiałach piśmienniczych, a więc przechowywana w sposób charakterystyczny dla wytrzymałości tych materiałów przez właściwe okresy podatkowe. Sam sposób przekazania faktury kontrahentowi może być dowolny - za pośrednictwem jednostek wyspecjalizowanych lub osobiście.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż skoro ustawodawca uwzględnił możliwość wystawiania, przesyłania oraz przechowywania faktur VAT w formie elektronicznej, a także uregulował tę kwestię odrębnymi przepisami, to nie jest możliwe wystawianie, przesyłanie oraz przechowywanie faktur VAT w formie elektronicznej w sposób inny niż przewidziany przez ustawodawcę w rozporządzeniu z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur.

Obowiązkiem podatnika jest stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym przypadku art. 106 ust. 1 ustawy oraz § 19 i § 21 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., nakazujących wystawienie faktury dla odbiorcy towaru lub usługi na materiałach piśmiennych i w takiej postaci doręczenia jej temuż odbiorcy, a następnie przechowywania jej kopii również w postaci papierowej. Z punktu widzenia gospodarczego, forma powiadomienia kontrahenta o długu jest dowolna i zależy od umowy stron. Natomiast dla celów podatkowych, bez względu na to czy doręczenie faktury pisemnej odpowiada współczesnej technice i elektronice, obowiązujące przepisy ustawy narzuciły określoną formę temu dokumentowi oraz właściwy tryb postępowania. Z całą pewnością więc, o ile podatnik - dostawca towaru lub usługi - pragnie odstąpić od ustawowego wymogu określonego w art. 106 ust. 1 ustawy oraz § 19 i § 21 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. i korzystać przy przekazie faktur z systemów elektronicznych, jest zobligowany uczynić to w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. oraz ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym.

Zatem, wygenerowanie oryginału faktury VAT w formie odpowiedniego pliku i wysyłanie pocztą elektroniczną, w świetle § 4 rozporządzenia w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej nie zapewnia gwarancji niekwestionowanej autentyczności pochodzenia faktury od podmiotu, który ją wystawił oraz gwarancję integralności i nienaruszalności zawartości jej treści. Ustawodawca świadomie wprowadził obostrzenia dla funkcjonowania faktur w formie elektronicznej, które to obostrzenia nie dotyczą przekazu dokonywanego pocztą, kurierem, czy osobiście. Jeżeli zatem strony transakcji chcą skorzystać z przekazu faktur w formie elektronicznej, a nie papierowej, muszą zastosować się do postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej.

Podkreślić również należy, że przesyłanie faktury w postaci pliku PDF, niespełniającej warunków do uznania za przekaz elektroniczny, nie stanowi przekazania kontrahentowi oryginału faktury, który winien otrzymać zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur. Bowiem tylko wówczas dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, co ma istotne konsekwencje prawne, w szczególności w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego u odbiorcy takiej faktury.

Oczywiście istnieje możliwość przekazywania faktur w formie opisanej przez Wnioskodawcę, jednakże na gruncie przepisów prawa faktury te nie rodzą żadnych skutków prawnych. W takim przypadku mamy do czynienia wyłącznie z przekazaniem, do wiadomości odbiorcy, treści faktury a nie wystawieniem i doręczeniem dokumentu, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem w analizowanej sprawie, Zainteresowany dokumentując wykonywane czynności za pomocą faktur VAT ma obowiązek wystawić je w wersji papierowej co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzyma klient, a kopię zatrzyma Wnioskodawca - zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia. Zainteresowany będzie również zobowiązany do przechowywania kopii faktur oraz faktur korygujących, a także duplikatów tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oryginalnej postaci, w której dokumenty te zostały wystawione - na podstawie § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż sporządzenie faktury wyłącznie w wersji elektronicznej, a następnie przesłanie oryginału tak wystawionej faktury (plik w formacie PDF) pocztą elektroniczną bez drukowania na papierze ani oryginału, ani kopii faktury, przy zachowaniu możliwości dokonania wydruku w każdym czasie w sytuacji, gdy faktury te nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym, weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu; nie będzie też stosowany w przypadku tych faktur system wymiany danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, nie można uznać za wystawienie faktury w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Faktura wystawiona w ww. sposób nie może być także przechowywana jedynie w systemie informatycznym (w postaci elektronicznej), który posłużył do jej wystawienia.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanych rozstrzygnięć nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej wystawiania i przechowywania faktur w postaci elektronicznej. Natomiast w zakresie momentu otrzymania faktury i prawa do odliczenia podatku VAT z faktury otrzymanej pocztą elektroniczną wydano odrębne rozstrzygnięcie z dnia 3 listopada 2010 r. nr ILPP2/443-1239/10-5/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.