ILPP2/443-1234/14-4/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej w upadłości układowej, przedstawione we wniosku z 14 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.) uzupełnionym pismem z 4 lutego 2015 r. (data wpływu 6 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych. Wniosek uzupełniono 6 lutego 2015 r. o wskazanie osób upoważnionych do występowania w imieniu Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (Wnioskodawca) jako lider wielopodmiotowego Konsorcjum, na podstawie umowy z dnia 19 listopada 2008 r. (Umowa), realizuje roboty budowlane na rzecz Inwestora (Zamawiający). Przedmiotem Umowy jest wykonanie robót polegających na zaprojektowaniu, wybudowaniu i uruchomieniu obiektów oraz dostawie urządzeń, materiałów i wyposażenia inwestycji pod nazwą (...) Roboty objęte Umową realizowane są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Umowa została zawarta w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych.

Postanowienia umowne przewidują szczegółowy system rozliczeń w trakcie trwania budowy, na podstawie którego roboty budowlane są rozliczane z Zamawiającym. Obowiązującą formą wynagrodzenia za należyte wykonanie inwestycji jest wynagrodzenie ryczałtowe. Z uwagi na rozmiar oraz zakres prac będących przedmiotem Umowy wynagrodzenie płatne jest częściami na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę. Podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury VAT stanowią podpisany bez zastrzeżeń przez przedstawicieli obu stron protokół odbioru robót w toku, protokół odbioru technicznego oraz protokół odbioru końcowego, potwierdzający zasadność jej wystawienia. Przy czym przez odbiór robót w toku strony rozumieją odbiór fragmentów robót objętych Umową oraz odbiór urządzeń, materiałów i wyposażenia podlegających odbiorowi przed dniem odbioru technicznego zgodnie z postanowieniami harmonogramu rzeczowo-finansowego oraz tabel cenowych, stanowiących załączniki do Umowy, dla których to fragmentów robót przewidziana została zapłata.

Stosownie do postanowień umownych faktury VAT były dotychczas wystawiane na podstawie rzeczywistego postępu robót przedstawianego w raportach, zatwierdzanych przez Zamawiającego. Ostatnią fakturę VAT, obejmującą określony harmonogramem rzeczowo-finansowym fragment robót, dla którego przewidziana została zapłata Wnioskodawca wystawił w listopadzie 2013 r.

W dniu 2 kwietnia 2014 r. Zamawiający złożył oświadczenie o odstąpieniu od umowy powołując się na nienależyte wykonywanie Umowy przez Konsorcjum, w tym w szczególności na opóźnienia w realizacji prac. W ocenie Konsorcjum, oświadczenie Zamawiającego o odstąpieniu od Umowy nie wywołuje jednak skutków prawnych.

W następstwie złożonego oświadczenia Zamawiający uniemożliwił Wnioskodawcy realizację czynności objętych Umową, pozbawiając Spółkę dostępu do placu budowy. Dla fragmentu robót, wykonanych w okresie od listopada 2013 r. do dnia 2 kwietnia 2014 r., tj. do momentu złożenia przez Zamawiającego oświadczenia o odstąpieniu od Umowy w harmonogramie rzeczowo-finansowym nie została określona zapłata.

W myśl postanowień umownych w przypadku skutecznego odstąpienia przez jedną ze stron od Umowy wyżej wskazane ogólne zasady dotyczące rozliczania wykonanych robót budowlanych oraz płatności nie znajdują zastosowania. W razie złożenia skutecznego oświadczenia o odstąpieniu od Umowy, Zamawiający zobowiązany jest do dokonania odbioru dotychczas wykonanych robót z udziałem członków Konsorcjum, które zostały wykonane do dnia rozwiązania. Wbrew jednak powyższym regulacjom wynikającym z Umowy, Zamawiający bez udziału członków Konsorcjum dokonał rozliczenia rzeczowo-finansowego dotychczas wykonanych prac. Co więcej, Strony w Umowie określiły, że Zamawiający zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia za roboty, które zostały wykonane do dnia rozwiązania Umowy wyłącznie w przypadkach szczegółowo określonych w jej treści. Odstąpienie od Umowy przez Zamawiającego z powodu nienależytego wykonywania przez Konsorcjum zobowiązań z niej wynikających - w myśl postanowień kontraktu - nie stanowi podstawy do zapłaty przez Zamawiającego wynagrodzenia na rzecz Wykonawców.

Skuteczność odstąpienia od umowy przez Zamawiającego jest kwestionowana przez Wnioskodawcę i pozostałych członków Konsorcjum. Pomiędzy członkami Konsorcjum a Zamawiającym trwa spór nade wszystko co do skuteczności oświadczenia o odstąpieniu oraz zakresu i wartości wykonanych przez Konsorcjum prac do momentu złożenia oświadczenia o odstąpieniu. Odmowa dopuszczenia Wykonawcy na plac budowy po złożeniu oświadczenia o odstąpieniu od Umowy przez Zamawiającego oraz jednostronne sporządzenie inwentaryzacji przez Inwestora wyklucza możliwość rzetelnej oceny zakresu oraz wartości prac wykonanych do dnia, w którym Konsorcjum zostało usunięte z terenu inwestycji.

Wnioskodawca dąży do polubownego rozstrzygnięcia powstałego między stronami sporu, które pozwoli na kontynuowanie czynności objętych Umową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego, z tytułu robót wykonanych w okresie od listopada 2013 r. do 2 kwietnia 2014 r., powstał po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie robót w ww. okresie czynności nie zrodziło po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku od towarów usług albowiem nie nastąpiło wykonanie usługi, w tym również wykonanie usługi w rozumieniu art. 19a ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 104 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary rozumie się w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemające osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i 21 ust. 1 ustawy.

Powyższy przepis ustanawia ogólną zasadę, zgodnie z którą momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W art. 19a ust. 2 ustawy ustawodawca zdefiniował moment, który uznaje się za moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi w przypadku usług odbieranych częściowo. W określonych sytuacjach dla ustalenia momentu wykonania usługi ustawa przyjmuje fikcję prawną, uznając inny moment za wykonanie usługi dla celów stosowania art. 19a ust. 1. I tak, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Regulacja zawarta w art. 19a ust. 2 ustawy dotyczy przypadków, gdy świadczona usługa jest podzielna w sensie gospodarczym (można wyodrębnić i zdefiniować część takiej usługi) i strony transakcji ustalą, że tak wyodrębniona część usługi będzie osobno przyjmowana, co do zasady przed wykonaniem całej usługi.

Warunkiem zastosowania art. 19a ust. 2 ustawy jest wykonanie części usługi. Należy przez to rozumieć wykonanie wszelkich świadczeń, do których usługodawca był zobowiązany na podstawie zawartej umowy, w ramach tej części. Warunkiem koniecznym zastosowania art. 19a ust. 2 ustawy jest, aby część usługi była nie tylko wyodrębniona i wykonana, ale również, by dla tej części usługi określono zapłatę.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4.

Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit.a.

Jak wynika z powyższego jeśli usługi budowlane są świadczone na rzecz podatnika VAT (lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż z upływem terminu na jej wystawienie. Przy czym w powyższym przypadku faktura powinna zostać wystawiona nie później niż 30 dnia od daty wykonania usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie.

W przypadku świadczenia usług objętych Umową na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług decydujący wpływ ma wykonanie usługi budowlanej. Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma bowiem istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług, a w konsekwencji na moment powstania obowiązku podatkowego.

Niewątpliwie za moment wykonania usługi należy przyjąć sytuację, w której dokonane zostały wszystkie świadczenia, do których usługodawca był zobowiązany w ramach zawartego stosunku prawnego. Jest to więc określona sytuacja faktyczna, której zaistnienie wiąże się z wypełnieniem przez usługodawcę jego zobowiązań umownych składających się na daną usługę. Co do zasady, zapisy umów nie mogą sztucznie określać momentu wykonania usługi w oderwaniu od powyższej reguły.

W broszurze informacyjnej dotyczącej znowelizowanych przepisów o obowiązku podatkowym, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. Ministerstwo Finansów wyraziło pogląd, że postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (podając jako przykład przyjęcie usługi za wykonaną z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego) pozostają bez znaczenia dla określenia daty wykonania usługi, mogą jedynie pełnić funkcję pomocniczą w razie zaistnienia wątpliwości. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2013 r. (I FSK 943/12, CBOSA) wyraził pogląd, odnosząc się do momentu wykonania usług budowlanych, że w rozpatrywanej sprawie wykonanie usług nastąpiło w momencie faktycznego zakończenia prac potwierdzonego wpisem do dziennika budowy i zgłoszenia tego faktu inwestorowi z wezwaniem go do odbioru prac, zaś samo podpisanie w późniejszym terminie protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzało jedynie fakt wykonania tych usług (we wcześniejszym terminie). Za słusznością prezentowanego w tym zakresie poglądu przemawiają również liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów (vide m.in.: interpretacja indywidualna DIS w Łodzi z 9 września 2014 r. znak IPTPP4/443-411/14-5/MK, interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z 25 sierpnia 2014 r. znak IPPP1/443 -633/142/MPe, interpretacja indywidualna DIS w Poznaniu z 31 lipca 2014 r. znak ILPP1/443 -352/14-5/HW).

Zważywszy na powyższe, z uwagi na przerwanie prac objętych umową, spowodowane złożeniem przez Zamawiającego oświadczenia o odstąpieniu od Umowy, nie sposób uznać, by Konsorcjum kompleksowo wykonało usługę. Dotychczas nie zrealizowało bowiem wszelkich czynności, do których zobowiązane było w ramach zawartej Umowy. W konsekwencji na rzecz Zamawiającego usługa dotychczas nie została wykonana. Wykonanie usługi nastąpi dopiero z chwilą faktycznego wykonania przez Konsorcjum wszystkich czynności objętych Umową.

W analizowanym przypadku nie sposób również przyjąć fikcji prawnej, o której mowa w art. 19a ust. 2 ustawy. Po pierwsze czynności wykonane przez Konsorcjum w okresie od listopada 2013 r. do kwietnia 2014 r. nie są wyodrębnione w Umowie (nie stanowią konkretnej części robót), po drugie dla tych konkretnych czynności w Umowie nie zostało określone osobne wynagrodzenie.

Wsparciem stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę pozostaje interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 czerwca 2014 r. IPTPP1/443-207/14 -2/MW, w której wskazano: "dla uznania, że usługa budowlana jest wykonana w części znaczenie ma, w myśl ww. art. 19a ust. 2 ustawy, czy dla tej części usługi strony umowy określiły zapłatę. Zatem, dla rozliczeń w zakresie podatku VAT, należy przyjąć tę część wykonanej usługi, dla której określono zapłatę. Zatem dla usług wykonanych częściowo, dla których określono zapłatę stosowane będą »umowne« zasady przewidziane ustawą o VAT" Oznacza to, że obowiązek podatkowy dla częściowego wykonania usług budowlanych powstanie w zasadzie wtedy, gdy strony w umowie określą, że za tę daną część należy się zapłata. Jak wskazano wcześniej, w umowie nie została określona zapłata dla części robót, która wykonana została w okresie od listopada 2013 r. do 2 kwietnia 2014 r., harmonogram rzeczowo-finansowy nie przewiduje bowiem odrębnego wynagrodzenia dla prac wykonanych w tym okresie. Już tylko z tego względu nie sposób uznać, by roboty wykonane ww. okresie zrodziły obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Marginalnie Wnioskodawca podkreśla, że w Umowie nie określono również zapłaty za czynności wykonane do dnia rozwiązania Umowy, jeżeli jej rozwiązanie następuje z przyczyn obciążających Wykonawcę. Zgodnie z właściwymi postanowieniami Umowy, w przypadku jej rozwiązania, w terminie 7 dni od daty jej rozwiązania, Konsorcjum, przy udziale Zamawiającego, sporządzi szczegółowy protokół Inwentaryzacji Robót w toku wg stanu na dzień wypowiedzenia. Zamawiający zaś zobowiązany jest do dokonania odbioru robót przerwanych oraz do zapłaty wynagrodzenia za roboty, które zostały wykonane do dnia rozwiązania, jednakże obowiązek ten powstaje po stronie Zamawiającego wyłącznie w przypadku gdy rozwiązanie umowy następuje z przyczyn nieobciążających Wykonawcę.

Obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy powstanie zatem z chwilą wystawienia faktury VAT, przy czym konieczność jej wystawienia zaktualizuje się w terminie 30 dni od daty wykonania usługi. Jeżeli natomiast przed wykonaniem usługi Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty, na zasadzie art. 19a ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Świadczenie usług musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być wyrażone w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi ono mieć postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie może przybrać również postać rzeczową (zapłatą za usługę może być inny towar lub usługa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zidentyfikowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę oraz świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawiera przepis art. 19a ustawy.

I tak, zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Z kolei, jak wynika z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy - w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Na mocy art. 19a ust. 8 ustawy - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Natomiast obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury. W sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury. Z kolei, gdy nie wskazano terminu wystawienia faktury, powstaje on z chwilą upływu terminu płatności.

Zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy - fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy - art. 106i ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy - fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit.a.

Jednocześnie, zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy - faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Podkreślić należy, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako lider wielopodmiotowego Konsorcjum, na podstawie umowy z dnia 19 listopada 2008 r. (Umowa), realizuje roboty budowlane na rzecz Inwestora (Zamawiający). Przedmiotem Umowy jest wykonanie robót polegających na zaprojektowaniu, wybudowaniu i uruchomieniu obiektów oraz dostawie urządzeń, materiałów i wyposażenia inwestycji pod nazwą (...). Roboty objęte Umową realizowane są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Umowa została zawarta w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych. Postanowienia umowne przewidują szczegółowy system rozliczeń w trakcie trwania budowy, na podstawie którego roboty budowlane są rozliczane z Zamawiającym. Obowiązującą formą wynagrodzenia za należyte wykonanie inwestycji jest wynagrodzenie ryczałtowe. Z uwagi na rozmiar oraz zakres prac będących przedmiotem Umowy wynagrodzenie płatne jest częściami na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę. Podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury VAT stanowią podpisany bez zastrzeżeń przez przedstawicieli obu stron protokół odbioru robót w toku, protokół odbioru technicznego oraz protokół odbioru końcowego, potwierdzający zasadność jej wystawienia. Przy czym przez odbiór robót w toku strony rozumieją odbiór fragmentów robót objętych Umową oraz odbiór urządzeń, materiałów i wyposażenia podlegających odbiorowi przed dniem odbioru technicznego zgodnie z postanowieniami harmonogramu rzeczowo-finansowego oraz tabel cenowych, stanowiących załączniki do Umowy, dla których to fragmentów robót przewidziana została zapłata. Stosownie do postanowień umownych faktury VAT były dotychczas wystawiane na podstawie rzeczywistego postępu robót przedstawianego w raportach, zatwierdzanych przez Zamawiającego. Ostatnią fakturę VAT, obejmującą określony harmonogramem rzeczowo-finansowym fragment robót, dla którego przewidziana została zapłata Wnioskodawca wystawił w listopadzie 2013 r. W dniu 2 kwietnia 2014 r. Zamawiający złożył oświadczenie o odstąpieniu od umowy powołując się na nienależyte wykonywanie Umowy przez Konsorcjum, w tym w szczególności na opóźnienia w realizacji prac. W ocenie Konsorcjum, oświadczenie Zamawiającego o odstąpieniu od Umowy nie wywołuje jednak skutków prawnych. W następstwie złożonego oświadczenia Zamawiający uniemożliwił Wnioskodawcy realizację czynności objętych Umową, pozbawiając Spółkę dostępu do placu budowy. Dla fragmentu robót, wykonanych w okresie od listopada 2013 r. do dnia 2 kwietnia 2014 r., tj. do momentu złożenia przez Zamawiającego oświadczenia o odstąpieniu od Umowy w harmonogramie rzeczowo-finansowym nie została określona zapłata.

W myśl postanowień umownych w przypadku skutecznego odstąpienia przez jedną ze stron od Umowy wyżej wskazane ogólne zasady dotyczące rozliczania wykonanych robót budowlanych oraz płatności nie znajdują zastosowania. W razie złożenia skutecznego oświadczenia o odstąpieniu od Umowy, Zamawiający zobowiązany jest do dokonania odbioru dotychczas wykonanych robót z udziałem członków Konsorcjum, które zostały wykonane do dnia rozwiązania. Wbrew jednak powyższym regulacjom wynikającym z Umowy, Zamawiający bez udziału członków Konsorcjum dokonał rozliczenia rzeczowo-finansowego dotychczas wykonanych prac. Co więcej, Strony w Umowie określiły, że Zamawiający zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia za roboty, które zostały wykonane do dnia rozwiązania Umowy wyłącznie w przypadkach szczegółowo określonych w jej treści. Odstąpienie od Umowy przez Zamawiającego z powodu nienależytego wykonywania przez Konsorcjum zobowiązań z niej wynikających - w myśl postanowień kontraktu - nie stanowi podstawy do zapłaty przez Zamawiającego wynagrodzenia na rzecz Wykonawców.

Na tle powyższego opisu sprawy Spółka powzięła wątpliwości dotyczące powstania obowiązku podatkowego z tytułu robót wykonanych w okresie od listopada 2013 r. do 2 kwietnia 2014 r., tj. do momentu złożenia przez Zamawiającego oświadczenia o odstąpieniu od Umowy w harmonogramie rzeczowo-finansowym nie została określona zapłata

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo odbiorczych lub innych dokumentów (świadectwo przejęcia, świadectwo wykonania, przejściowe lub ostateczne świadectwo płatności).

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania. Wskazać ponadto należy, że ustawodawca w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych, zarówno wykonanych w całości, jak i przyjmowanych częściowo nie posługuje się terminem protokołu zdawczo-odbiorczego.

Odnosząc się do opisanych we wniosku usług budowlanych objętych Umową wykonywanych częściowo, należy zauważyć, że dla uznania, że usługa jest wykonana w części znaczenie ma - w myśl art. 19a ust. 2 ustawy - czy dla tej części usługi strony ustaliły zapłatę. Zatem dla rozliczeń w zakresie podatku VAT należy przyjąć tę część wykonanej usługi, dla której określono zapłatę. W konsekwencji dla usług wykonywanych częściowo, dla których określono zapłatę stosowane będą "umowne" zasady przewidziane ustawą o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że art. 19a ust. 2 ustawy nie określa momentu powstania obowiązku podatkowego, a jedynie definiuje wykonanie usług przyjmowanych częściowo. Zatem dla ustalenia, czy usługa budowlana przyjmowana częściowo zostanie uznana za wykonaną należy posłużyć się uregulowaniem zawartym w art. 19a ust. 2 ustawy, tj. należy przeanalizować, czy dla tej części usługi określono zapłatę.

Podkreślić należy, że brak określenia konkretnej kwoty wynagrodzenia za częściowo wykonaną usługę przy jednoczesnym ustaleniu w umowie podstawy do ustalenia wynagrodzenia za częściowo wykonaną i odebraną usługę nie może skutkować uznaniem, że nie powstanie obowiązek podatkowy. Zapłata została bowiem określona. Wskazanie w umowie podstawy do ustalenia wynagrodzenia za częściowo wykonaną usługę należy uznać za równoznaczne z tym, że zapłata została określona.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

"Wykonanie usługi" następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną lub budowlano montażową oraz zgłoszenie tego faktu inwestorowi, z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych.

W konsekwencji, w przypadku gdy rezultaty prac są przyjmowane częściowo - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 2 ustawy - momentem powstania obowiązku podatkowego dla robót budowlanych lub budowlano-montażowych będzie moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych wykonanych częściowo, będzie decydować faktyczne wykonanie tych części, dla których określono zapłatę. Jednocześnie zaznaczyć należy, że faktura dokumentująca wykonanie opisanych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług w części. Jeżeli w tym terminie nie zostanie wystawiona faktura lub wystawiona zostanie z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Z opisu sprawy wynika, że za dla fragmentu robót wykonanych przez Wnioskodawcę w okresie od listopada 2013 r. do 2 kwietnia 2014 r., tj. do momentu złożenia przez Zamawiającego oświadczenia o odstąpieniu od Umowy w harmonogramie rzeczowo-finansowym nie została określona zapłata. Ponadto, Strony w Umowie określiły, że Zamawiający zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia za roboty, które zostały wykonane do dnia rozwiązania Umowy wyłącznie w przypadkach szczegółowo określonych w jej treści. Odstąpienie od Umowy przez Zamawiającego z powodu nienależytego wykonywania przez Konsorcjum zobowiązań z niej wynikających - w myśl postanowień kontraktu - nie stanowi podstawy do zapłaty przez Zamawiającego wynagrodzenia na rzecz Wykonawców.

W przedmiotowej sprawie, z uwagi na przerwanie prac objętych Umową, spowodowane złożeniem przez Zamawiającego oświadczenia o odstąpieniu od Umowy, nie sposób uznać, by Wnioskodawca, a w konsekwencji Konsorcjum kompleksowo wykonało usługę. Dotychczas bowiem Zainteresowany nie zrealizował wszelkich czynności, do których zobowiązany był w ramach zawartej Umowy. W konsekwencji na rzecz Zamawiającego usługa dotychczas nie została wykonana. Wykonanie usługi nastąpi dopiero z chwilą faktycznego wykonania przez Konsorcjum wszystkich czynności objętych Umową.

Z uwagi na powyższe należy zauważyć, że dla tego fragmentu robót wykonanych w okresie od listopada 2013 r. do 2 kwietnia 2014 r. nie została określona zapłata, nie można uznać, że doszło do wykonania powyższych usług, zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy. Wynika to z faktu, że czynności wykonane przez Konsorcjum w okresie od listopada 2013 r. do kwietnia 2014 r. nie są wyodrębnione w Umowie (nie stanowią konkretnej części robót) oraz dla tych konkretnych czynności w Umowie nie zostało określone osobne wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że w odniesieniu do tego fragmentu robót wykonywanych przez Wnioskodawcę w okresie od listopada 2013 r. do 2 kwietnia 2014 r., tj. do momentu złożenia przez Zamawiającego oświadczenia o odstąpieniu od Umowy w harmonogramie rzeczowo-finansowym i za który nie została określona zapłata - po stronie Spółki nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.