ILPP2/443-1217/11-2/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 18 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w obecnym stanie prawnym - jest prawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w obecnym stanie prawnym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka) zamierza zawrzeć szereg umów leasingu operacyjnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących samochodów osobowych. Następnie za zgodą leasingodawcy (podmiotu będącego właścicielem samochodów), Spółka zamierza przekazać leasingowane samochody osobowe spółkom zależnym w odpłatne używanie na podstawie umów najmu długoterminowego. Spółkom zależnym nie będzie przysługiwało prawo pierwokupu samochodów, co oznacza, że po zakończeniu umów najmu długoterminowego spółki zależne zwrócą Spółce samochody osobowe. W dalszej kolejności Spółka zwróci część samochodów leasingodawcy, zaś wybraną część samochodów wykupi (korzystając z przysługującego jej prawa pierwokupu) po cenie ustalonej w umowie leasingu operacyjnego. Wykupione przez Spółkę samochody osobowe zostaną przeznaczone do dalszej odsprzedaży (wykupione samochody nie będą wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej Spółki, lecz będą stanowiły towar handlowy).

Spółka będzie zawierała ze spółkami zależnymi umowy najmu długoterminowego samochodów osobowych na okres równy długości trwania umów leasingu operacyjnego zawartych przez Spółkę z leasingodawcą. Oznacza to, że wszystkie umowy najmu długoterminowego będą zawierane na okres powyżej 6 miesięcy. W okresie trwania umowy najmu długoterminowego odpowiadającej długości trwania umowy leasingu operacyjnego jedynym podmiotem wykorzystującym samochód osobowy będzie dana spółka zależna.

Przykładowo: Spółka zawrze kilkadziesiąt umów leasingu operacyjnego samochodów osobowych na okres 48 miesięcy, a następnie odda te samochody spółkom zależnym w odpłatne używanie na podstawie umów najmu długoterminowego zawartych również na okres 48 miesięcy. Można więc powiedzieć, że Spółka wystąpi w charakterze pośrednika pomiędzy leasingodawcą a korzystającymi, czyli spółkami zależnymi, zaś celem zawarcia umów leasingu operacyjnego przez Spółkę będzie oddanie przedmiotu leasingu spółkom zależnym do odpłatnego używania na podstawie umów najmu długoterminowego. Spółka oczekuje, że w ten sposób dojdzie do redukcji wydatków ponoszonych przez Spółkę oraz spółki zależne na zakup i utrzymanie floty transportowej z uwagi na zjawisko skali.

Opłaty ponoszone przez spółki zależne z tytułu czynszu najmu długoterminowego będą co najmniej równe lub wyższe od rat leasingowych płaconych równolegle przez Spółkę leasingodawcy. Oddanie przez Spółkę samochodów w odpłatne używanie na podstawie umów najmu długoterminowego będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT opodatkowanych podstawową stawką tego podatku. Przedmiot działalności Spółki obejmuje odprzedaż oraz oddanie w odpłatne używanie samochodów osobowych na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym wyżej przypadku, w obecnym stanie prawnym, Spółka, leasingując samochody osobowe oddane następnie spółkom zależnym w odpłatne używanie na podstawie umów najmu długoterminowego, będzie mogła odliczyć 100% podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przez leasingodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w obecnym stanie prawnym, Spółka będzie mogła odliczyć 100% podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przez leasingodawcę z uwagi na fakt, iż samochody osobowe będące przedmiotem leasingu operacyjnego zostaną oddane spółkom zależnym w odpłatne używanie na podstawie umów najmu długoterminowego trwających przez okres co najmniej 6 miesięcy, których zawieranie będzie stanowiło przedmiot działalności Spółki.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie zamierza wykorzystywać samochodów osobowych we własnej działalności gospodarczej, gdyż jedynymi podmiotami, które będą faktycznie wykorzystywały samochody osobowe dla potrzeb działalności gospodarczej będą spółki zależne. Wobec Spółki znajdą zastosowanie zarówno przepisy Ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) - dalej: Ustawa, jak i Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - dalej: Ustawa o VAT, gdyż planowane przez Spółkę umowy leasingu operacyjnego oraz najmu długoterminowego będą trwały przez okres co najmniej 24 miesięcy (tj. przez okres stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji), a więc również po dniu 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie Ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) Ustawy, powyższe ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. W związku z powyższym w przypadku nabycia samochodu osobowego w celu jego dalszego oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu (w ramach przedmiotu działalności podatnika) przez okres co najmniej 6 miesięcy, nie obowiązuje opisane wyżej ograniczenie w prawie do odliczenia podatku VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka będzie leasingować samochody osobowe w celu oddania ich spółkom zależnym w odpłatne używanie na podstawie umów najmu długoterminowego. W związku z tym kwestię odliczenia podatku VAT do dnia 31 grudnia 2012 r., będzie regulował przepis art. 3 ust. 6 Ustawy. Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy leasingu, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów osobowych, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Literalnie odczytując przytoczony wyżej przepis należałoby dojść do wniosku, iż Spółka leasingując samochody osobowe w celu oddania ich spółkom zależnym do odpłatnego używania na podstawie umów najmu długoterminowego, będzie mogła odliczyć jedynie 60% podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6.000 zł, gdyż w przepisie brak jest odesłania do wyjątku wyłączającego ograniczenie w prawie do odliczenia podatku VAT zawartego w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) Ustawy.

Zdaniem Spółki, ograniczenie stosowania wyjątku wyłączającego ograniczenie w prawie do odliczenia podatku VAT zawartego w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) Ustawy wyłącznie do samochodów nabytych przez podatników, nie było zamierzonym celem ustawodawcy. W ocenie Spółki, przyjęcie wykładni zakładającej, iż podatnikowi leasingującemu samochody osobowe w celu oddania ich w odpłatne używanie na podstawie umów najmu długoterminowego, przysługiwałoby prawo do odliczenia wyłącznie 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6.000 zł, naruszałoby bowiem regulację Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) i wynikające z niej zasady jednokrotności opodatkowania oraz neutralności podatku VAT. Stosownie do art. 1 Dyrektywy, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów usług niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Z powyższego wynika, iż bez względu na liczbę etapów sprzedaży tego samego towaru bądź tej samej usługi, podatek VAT na każdym etapie powinien stanowić procent wartości sprzedawanego towaru bądź usługi. Zachowanie powyższych zasad przejawia się przede wszystkim w możliwości odliczenia przez podmiot odsprzedający nabyte uprzednio usługi możliwości pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tych usług. Gdyby przyjąć literalną wykładnię art. 3 ust. 6 Ustawy, to Spółka nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, jednocześnie spółki zależne również nie miałyby prawa do odliczenia podatku w pełnej wysokości, co naruszałoby zasadę proporcjonalności podatku do ceny świadczonej usługi. W takim przypadku zostałaby naruszona zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem VAT, a przez to również zasada neutralności podatku VAT dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Należy również zwrócić uwagę, iż podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, który powinien obciążyć ostatecznego klienta. Tym samym, skoro Spółka odsprzedaje nabytą uprzednio usługę kolejnemu podmiotowi (spółkom zależnym), to dopiero ten podmiot prowadzący działalność gospodarczą i będący czynnym podatnikiem podatku VAT powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w limicie określonym w art. 3 ust. 6 Ustawy. W analizowanym przypadku Spółka de facto działa jak podmiot refakturujący nabyte uprzednio usługi od leasingodawcy na spółki zależne, czyli podmioty faktycznie wykorzystujące przedmiot leasingu. Dlatego też zdaniem Spółki, w przedstawionym przypadku należy posłużyć się wykładnią celowościową przepisu art. 86 ustawy o VAT i uznać, iż przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) Ustawy (do dnia 31 grudnia 2012 r.) odnosi się również do podmiotów leasingujących samochody osobowe w celu oddania ich do odpłatnego używania na podstawie umów najmu długoterminowego. Dlatego też Spółka będzie mogła odliczyć 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przez leasingodawcę jednocześnie wystawiając spółkom zależnym faktury za najem samochodów osobowych. Z kolei spółki zależne będą miały prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez Spółkę jedynie 60% podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6.000 zł za każdy samochód (przy założeniu, iż wynajmowane samochody będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy, natomiast kwestię prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem paliwa do samochodów regulował przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Na mocy powołanej wyżej ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, zwanej dalej: "ustawą nowelizującą", z dniem 1 stycznia 2011 r., ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone. Natomiast dodano m.in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów regulują odpowiednio przepisy art. 3 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6 000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei, ust. 2 tegoż przepisu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6 000 zł.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej Spółka) zamierza zawrzeć szereg umów leasingu operacyjnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących samochodów osobowych. Następnie za zgodą leasingodawcy (podmiotu będącego właścicielem samochodów), Spółka zamierza przekazać leasingowane samochody osobowe spółkom zależnym w odpłatne używanie na podstawie umów najmu długoterminowego. Spółkom zależnym nie będzie przysługiwało prawo pierwokupu samochodów, co oznacza, że po zakończeniu umów najmu długoterminowego spółki zależne zwrócą Spółce samochody osobowe. W dalszej kolejności Spółka zwróci część samochodów leasingodawcy, zaś wybraną część samochodów wykupi (korzystając z przysługującego jej prawa pierwokupu) po cenie ustalonej w umowie leasingu operacyjnego. Wykupione przez Spółkę samochody osobowe zostaną przeznaczone do dalszej odsprzedaży (wykupione samochody nie będą wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej Spółki, lecz będą stanowiły towar handlowy).

Spółka będzie zawierała ze spółkami zależnymi umowy najmu długoterminowego samochodów osobowych na okres równy długości trwania umów leasingu operacyjnego zawartych przez Spółkę z leasingodawcą. Oznacza to, że wszystkie umowy najmu długoterminowego będą zawierane na okres powyżej 6 miesięcy. W okresie trwania umowy najmu długoterminowego odpowiadającej długości trwania umowy leasingu operacyjnego jedynym podmiotem wykorzystującym samochód osobowy będzie dana spółka zależna. Opłaty ponoszone przez spółki zależne z tytułu czynszu najmu długoterminowego będą co najmniej równe lub wyższe od rat leasingowych płaconych równolegle przez Spółkę leasingodawcy. Oddanie przez Spółkę samochodów w odpłatne używanie na podstawie umów najmu długoterminowego będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT opodatkowanych podstawową stawką tego podatku.

Przedmiot działalności Spółki obejmuje odprzedaż oraz oddanie w odpłatne używanie samochodów osobowych na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze.

W świetle przywołanych przepisów należy stwierdzić, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. podatnik ma prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących raty leasingowe pod warunkiem spełnienia łącznie przesłanek, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej, tj.:

Warunkiem odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie jest, jak wyraźnie wynika z treści art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej, aby pojazd był przeznaczony wyłącznie do odpłatnego używania na podstawie umów wymienionych w tym przepisie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Mając na uwadze powołany stan prawny oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Spółka leasingując samochody osobowe oddane następnie spółkom zależnym w odpłatne używanie na podstawie umów najmu długoterminowego, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., będzie mogła odliczyć całość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących raty leasingowe.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie miało miejsca ograniczenie, o którym mowa w art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, lecz z uwagi na spełnienie warunków określonych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione we własnym stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, tut. Organ informuje, że w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w stanie prawnym, który zacznie obowiązywać od dnia 1 stycznia 2013 r. w dniu 18 listopada 2011 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr ILPP2/443-1217/11-3/AD.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.