ILPP2/443-1214/14-4/EN - Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 5 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) uzupełnionym pismem z 23 stycznia 2015 r. (data wpływu 29 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 23 stycznia 2015 r. (data wpływu 29 stycznia 2015 r.), w którym doprecyzowano opis sprawy oraz złożono podpis pod oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 wraz z informacją, że składający to oświadczenie jest świadomy odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu karnego za fałszywe zeznania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, osobą prawną, która będzie świadczyć usługi transportowe. Każda tura przewozu będzie realizowana w ramach jednego cyklu rozliczeniowego. W ramach jednego cyklu rozliczeniowego będzie świadczona usługa przewozu. Usługa nie jest wyceniana w zależności od ilości miejsc rozładunku poszczególnych towarów ani pokonanych odległości, a jest wyceniana według z góry ustalonej stawki za zajęcie przestrzeni załadunkowej środka transportowego w ramach wykonywanej tury na określonej trasie przewozu wyznaczanej przez Spółkę, na którą zlecający usługę transportu nie ma wpływu; przy czym przewóz zaczyna się na terytorium Polski (miejsce nadania) i kończy z chwilą zakończenia tury w ostatnim miejscu rozładunku. Należy podkreślić, że Spółka w opisanej sytuacji jako przewoźnik świadczyć będzie jedną usługę. Usługa przewozu zostanie rozliczona po zakończeniu całego cyklu rozliczeniowego w miejscu ostatecznego zakończenia tury, której wykonanie jest podstawą do wystawienia faktury za przewóz na każdego zleceniodawcę, w zależności od zajętego miejsca powierzchni załadunkowej środka transportu.

Zgodnie z ustaleniami stron usługi te będą wykonywane i rozliczane przez Wnioskodawcę w następujących po sobie ustalonych okresach rozliczeniowych. Zgodnie z uzgodnieniami stron, Wnioskodawca będzie wykonywał usługi transportowe o charakterze powtarzalnym z dużą częstotliwością oraz będzie pozostawał w gotowości do świadczenia tych usług. Usługa jest wykonywana w sposób ciągły. Wnioskodawca w danym okresie rozliczeniowym może dokonywać kilkukrotnej dostawy określonych towarów na rzecz swojego kontrahenta. Po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego w ramach którego wykonywany będzie przewóz, Wnioskodawca wystawi na kontrahentowi fakturę, w zależności od zajętego miejsca powierzchni załadunkowej środka transportu, niezależnie od ilości miejsc rozładunku poszczególnych towarów ani pokonanych odległości.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że:

1. Momentem rozpoczęcia usługi będzie moment ustalenia przez Strony kubatury przestrzeni załadunkowej, która ma zostać zapewniona przez Spółkę w ramach ustalonego cyklu rozliczeniowego dla określonej grupy Zleceniodawców. Przewidywane wykonanie usługi nastąpi z upływem ustalonego przez strony cyklu rozliczeniowego, po rozliczeniu przez Spółkę jako usługodawcy faktu zapewnienia dostarczenia ustalonej przez strony i określonej na dany okres wielkości przestrzeni załadunkowej i wykorzystania jej zgodnie z jej przeznaczeniem.

2. Spółka będzie świadczyć co do zasady usługi na rzecz Grupy Zleceniodawców w ramach ustalonego cyklu rozliczeniowego w zależności od zajętego miejsca powierzchni załadunkowej środka lub środków transportu w stosunku do zgłaszanych potrzeb i możliwości Spółki wywiązania się ze swoich zadań w tym zakresie.

3. Spółka otrzymywać będzie co do zasady ladeliste (listę załadunkową), która gwarantować będzie Zleceniodawcom, że dostarczona przestrzeń załadunkowa będzie odpowiadać wielkości załadunkowej zamówionej w danym okresie rozliczeniowym przez Zleceniodawców. To będzie również lista kontrolna dla Spółki, która będzie zapewniać właściwe wykonanie usługi, stanowiąca integralną część listu przewozowego. Ladelisty zawierać będą co do zasady ilość załadowywanego towaru, oznaczenie przewożonych modeli, ich przeznaczenie, ilość, wagę całkowitą (kg) i objętość (cbm) oraz miejsce rozładunku.

Spółka dostarczać będzie swoim Zleceniodawcom co do zasady jeden dokument przewozowy CMR. List przewozowy będzie w szczególności zawierać wagę całkowitą załadunku jego objętość całkowitą, oraz stempel odbiorcy i jego podpis. Do listu przewozowego dołączany będzie Liefer- Und Empfangschein dla każdego odbiorcy, stanowiący powtórzenie danych z Ladeliste dla tego tylko odbiorcy. W założeniu ma on stanowić potwierdzenie odbioru przesyłki przez odbiorcę, i ma zawierać w szczególności takie dane jak wagę całkowitą towarów dla tego odbiorcy jak i objętość całkowitą, wykaz dostarczanych modeli mebli, i całkowita ilość danego modelu. List przewozowy będzie zawierać miejsce załadowania i miejsce przeznaczenia towaru. Z uwagi na fakt, że transportowane towary będą zapakowane w zamkniętych paczkach, odbiorca stwierdzać będzie jedynie fakt odbioru przesyłki, wskazując z reguły że przyjęcie następuje z zastrzeżeniami. Bowiem poza uszkodzeniami zewnętrznymi odbiorca nie będzie w stanie zweryfikować w chwili odbioru wad ukrytych bądź ustalić czy dostarczona ilości towaru zgadza się z Liefer- Und Empfaingschein. Przesyłka będzie co do zasady weryfikowana w dalszym procesie już przez odbiorcę (kierownika magazynu) jeśli chodzi o wady ukryte oraz ilość dostarczonych paczek, a jego oświadczenie w tym zakresie będzie obowiązywać dla stron z mocą przysięgi. Mogą wystąpić takie przypadki, że jeden odbiorca będzie odbierać kolejne paczki w różnych miejscach. W konsekwencji na liście przewozowym może znaleźć się kilka pieczątek tego samego odbiorcy. List CMR wraz z Liefer- Und Empfangschein będzie co do zasady potwierdzać, że towar został odebrany. Ewentualne różnice i niezgodności będą weryfikowane w późniejszym okresie pomiędzy odbiorcą finalnym i Zleceniodawcą oraz fabryką (magazynem).

Z uwagi na fakt, że dla danego kontrahenta (kontrahentów) może dochodzić do kilkukrotnej dostawy określonych towarów w różnych miejscach rozładunku, niezależnie od faktu pokonywanych odległości, nie będzie możliwe co do zasady wskazanie precyzyjnej daty rozładunku dla danego Zleceniodawcy (Zleceniodawców).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia ww. usług będzie powstawać po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego zgodnie z art. I9a ust. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w zdarzeniu opisanym we wniosku powstawać będzie każdorazowo po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, zgodnie z treścią art. 19a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przytoczonym przepisem usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie usługą o charakterze ciągłym. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Jednakże doktryna oraz orzecznictwo sądów wykazały kilka cech charakterystycznych definiujących takową usługę. Cechami tymi są: nieustanność świadczenia wyrażająca się w gotowości do świadczenia usługi, możliwość wskazania daty początkowej wykonywania usług oraz niemożność wskazania konkretnej daty zakończenia usługi, w szczególności w sytuacji gdy usługa przewozu jest rozliczana na podstawie zajętej powierzchni załadunkowej środka transportu w ramach jednej tury.

Zgodnie z powszechnie akceptowaną linią orzeczniczą "przez ciągłość należy rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia" (Wyrok NSA z 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 157/I 1), tj. zajmowanie powierzchni załadunkowej w ramach jednej tury, niezależnie od pokonywanych odległości i ilości miejsc dokonywania rozładunku. Usługa, która będzie wykonywana zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym spełnia wszelkie przesłanki do uznania jej za usługę ciągłą.

W szczególności należy zwrócić uwagę, na to że w opisanej sprawie nie będzie istniała możliwość precyzyjnego wskazania daty zakończenia poszczególnej usługi ze względu na fakt, że Wnioskodawca w danym okresie rozliczeniowym dokonywać będzie tylko jednej usługi, niezależnie od faktu czy w ramach danej tury dla kontrahenta dojdzie do kilkukrotnej dostawy określonych towarów w różnych miejscach rozładunku, niezależnie od faktu pokonywanych odległości. Bezpośrednią konsekwencją tego faktu będzie brak możliwości wyodrębnienia odrębnych czynności, które mogłyby być traktowane jako czynności opodatkowane.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawierają - wprowadzony na podstawie art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) - przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi natomiast, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Mając na uwadze powyższe, przepis art. I9a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W art. I9a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)". Dla odbiorcy tych świadczeń liczy się możliwość dokonania załadunku towaru w ramach określonej tury przewozu, zajęcia miejsca załadunkowego w ramach transportu, niezależnie od tego jakie odległości towar będzie pokonywał, oraz niezależnie od ilości miejsc rozładunku.

Wnioskodawca wykonywać będzie usługi transportowe na rzecz kontrahenta. Zgodnie z ustaleniami stron Wnioskodawca będzie zobowiązany do świadczenia usług transportowych umożliwiając zajęcie miejsca załadunkowego środka transportowego w ramach tury oraz pozostając w gotowości do świadczenia tych usług. W związku z faktem, że na podstawie ww. ustaleń stron Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz kontrahenta usługi o charakterze powtarzalnym z dużą częstotliwością, strony zamierzają ustalić, że usługi te będą wykonywane i rozliczane przez Wnioskodawcę w następujących po sobie ustalonych okresach rozliczeniowych.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług - usług transportowych cechujących się dużą częstotliwością, powtarzalnością, pozostawaniem w gotowości do ich świadczenia - oraz fakt, że strony umowy uzgodniły, że rozliczenia z tytułu wykonania tych usług właśnie z uwagi na ich specyfikę będą dokonywane w ustalonych okresach rozliczeniowych, determinują, że obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy powstanie zgodnie z dyspozycją art. I9a ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska w kwestii rozpoznania obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi - co do zasady - usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów, czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, osobą prawną, która będzie świadczyć usługi transportowe. Każda tura przewozu będzie realizowana w ramach jednego cyklu rozliczeniowego. W ramach jednego cyklu rozliczeniowego będzie świadczona usługa przewozu. Usługa nie jest wyceniana w zależności od ilości miejsc rozładunku poszczególnych towarów ani pokonanych odległości, a jest wyceniana według z góry ustalonej stawki za zajęcie przestrzeni załadunkowej środka transportowego w ramach wykonywanej tury na określonej trasie przewozu wyznaczanej przez Spółkę, na którą zlecający usługę transportu nie ma wpływu; przy czym przewóz zaczyna się na terytorium Polski (miejsce nadania) i kończy z chwilą zakończenia tury w ostatnim miejscu rozładunku. Spółka podkreśliła, że w opisanej sytuacji jako przewoźnik świadczyć będzie jedną usługę. Usługa przewozu zostanie rozliczona po zakończeniu całego cyklu rozliczeniowego w miejscu ostatecznego zakończenia tury, której wykonanie jest podstawą do wystawienia faktury za przewóz na każdego zleceniodawcę, w zależności od zajętego miejsca powierzchni załadunkowej środka transportu.

Zgodnie z ustaleniami stron usługi te będą wykonywane i rozliczane przez Wnioskodawcę w następujących po sobie ustalonych okresach rozliczeniowych. Zgodnie z uzgodnieniami stron, Wnioskodawca będzie wykonywał usługi transportowe o charakterze powtarzalnym z dużą częstotliwością oraz będzie pozostawał w gotowości do świadczenia tych usług. Usługa jest wykonywana w sposób ciągły. Wnioskodawca w danym okresie rozliczeniowym może dokonywać kilkukrotnej dostawy określonych towarów na rzecz swojego kontrahenta. Po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego w ramach którego wykonywany będzie przewóz, Wnioskodawca wystawi na kontrahentów fakturę, w zależności od zajętego miejsca powierzchni załadunkowej środka transportu, niezależnie od ilości miejsc rozładunku poszczególnych towarów ani pokonanych odległości.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że momentem rozpoczęcia usługi będzie moment ustalenia przez Strony kubatury przestrzeni załadunkowej, która ma zostać zapewniona przez Spółkę w ramach ustalonego cyklu rozliczeniowego dla określonej grupy Zleceniodawców. Przewidywane wykonanie usługi nastąpi z upływem ustalonego przez strony cyklu rozliczeniowego, po rozliczeniu przez Spółkę jako usługodawcy faktu zapewnienia dostarczenia ustalonej przez strony i określonej na dany okres wielkości przestrzeni załadunkowej i wykorzystania jej zgodnie z jej przeznaczeniem.

Spółka będzie świadczyć co do zasady usługi na rzecz Grupy Zleceniodawców w ramach ustalonego cyklu rozliczeniowego w zależności od zajętego miejsca powierzchni załadunkowej środka lub środków transportu w stosunku do zgłaszanych potrzeb i możliwości Spółki wywiązania się ze swoich zadań w tym zakresie.

Spółka otrzymywać będzie co do zasady ladeliste (listę załadunkową), która gwarantować będzie Zleceniodawcom, że dostarczona przestrzeń załadunkowa będzie odpowiadać wielkości załadunkowej zamówionej w danym okresie rozliczeniowym przez Zleceniodawców. To będzie również lista kontrolna dla Spółki, która będzie zapewniać właściwe wykonanie usługi, stanowiąca integralną część listu przewozowego. Ladelisty zawierać będą co do zasady ilość załadowywanego towaru, oznaczenie przewożonych modeli, ich przeznaczenie, ilość, wagę całkowitą (kg) i objętość (cbm) oraz miejsce rozładunku.

Spółka dostarczać będzie swoim Zleceniodawcom co do zasady jeden dokument przewozowy CMR. List przewozowy będzie w szczególności zawierać wagę całkowitą załadunku jego objętość całkowitą, oraz stempel odbiorcy i jego podpis. Do listu przewozowego dołączany będzie Liefer- Und Empfangschein dla każdego odbiorcy, stanowiący powtórzenie danych z Ladeliste dla tego tylko odbiorcy. W założeniu ma on stanowić potwierdzenie odbioru przesyłki przez odbiorcę, i ma zawierać w szczególności takie dane jak wagę całkowitą towarów dla tego odbiorcy jak i objętość całkowitą, wykaz dostarczanych modeli mebli, i całkowita ilość danego modelu. List przewozowy będzie zawierać miejsce załadowania i miejsce przeznaczenia towaru. Z uwagi na fakt, że transportowane towary będą zapakowane w zamkniętych paczkach, odbiorca stwierdzać będzie jedynie fakt odbioru przesyłki, wskazując z reguły że przyjęcie następuje z zastrzeżeniami. Bowiem poza uszkodzeniami zewnętrznymi odbiorca nie będzie w stanie zweryfikować w chwili odbioru wad ukrytych bądź ustalić czy dostarczona ilości towaru zgadza się z Liefer- Und Empfaingschein. Przesyłka będzie co do zasady weryfikowana w dalszym procesie już przez odbiorcę (kierownika magazynu) jeśli chodzi o wady ukryte oraz ilość dostarczonych paczek, a jego oświadczenie w tym zakresie będzie obowiązywać dla stron z mocą przysięgi. Mogą wystąpić takie przypadki, że jeden odbiorca będzie odbierać kolejne paczki w różnych miejscach. W konsekwencji na liście przewozowym może znaleźć się kilka pieczątek tego samego odbiorcy. List CMR wraz z Liefer- Und Empfangschein będzie co do zasady potwierdzać, że towar został odebrany. Ewentualne różnice i niezgodności będą weryfikowane w późniejszym okresie pomiędzy odbiorcą finalnym i Zleceniodawcą oraz fabryką (magazynem).

Z uwagi na fakt, że dla danego kontrahenta (kontrahentów) może dochodzić do kilkukrotnej dostawy określonych towarów w różnych miejscach rozładunku, niezależnie od faktu pokonywanych odległości, nie będzie możliwe co do zasady wskazanie precyzyjnej daty rozładunku dla danego Zleceniodawcy (Zleceniodawców).

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia ww. usług będzie powstawać po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego zgodnie z art. I9a ust. 3 ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy - w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy - przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną "usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)".

Wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów".

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Powyższe stanowisko jest zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1228/12, w którym Sąd uznał, że: "(...) ze sprzedażą o charakterze ciągłym będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy dostawa lub usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definiowanego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Sąd trafnie uznał, że przesłanek tak zdefiniowanej «sprzedaży o charakterze ciągłym» nie spełnia świadczenie dających się wyodrębnić usług świadczonych w ramach długofalowej umowy o współpracy, gdzie usługi te są wykonywane na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane zlecenie przewozowe. Sąd słusznie podkreślił, że w sprzedaży o charakterze ciągłym nie chodzi o samą częstotliwość świadczeń (która niewątpliwie w sprawie zachodzi), lecz o trwałość świadczenia (jego nieprzerywalność), tj. pozostawanie w fazie wykonywania".

Podkreślić w tym miejscu należy, że w związku z faktem, że wprowadzenie art. 19a ust. 3 jest implementacją art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, to musi być on interpretowany zgodnie z wykładnią unijną - czyli ma zastosowanie w przypadku świadczenia usług o charakterze ciągłym.

Nie ma zatem uzasadnienia, aby ustawodawca dopuszczał sytuację, w której wystarczającym warunkiem stosowania art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy jest ustalenie przez strony okresów rozliczeniowych, w przypadku gdy mają miejsce samodzielne świadczenia w ustalonym przez strony okresie, co do których można jednoznacznie określić momenty ich wykonania. Przyjęcie takiego stanowiska jest niezgodne z wykładnią unijną i pozwala podatnikom poprzez odpowiednie ustalanie okresów rozliczeniowych opóźniać moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług.

Ponadto wskazać należy, że w przypadku, gdy bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia poszczególnych dostaw (świadczeń), jak i ich zakończenia, oraz określić jednoznacznie przedmiot poszczególnych dostaw - ich rodzaj i zakres, mamy do czynienia ze świadczeniami, jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które - realizowane pod konkretne zamówienia - można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji.

W przedmiotowej sprawie powyższa sytuacja ma miejsce, bowiem Wnioskodawca wskazał, że: "Spółka otrzymywać będzie co do zasady ladeliste (listę załadunkową), która gwarantować będzie Zleceniodawcom, że dostarczona przestrzeń załadunkowa będzie odpowiadać wielkości załadunkowej zamówionej w danym okresie rozliczeniowym przez Zleceniodawców. To będzie również lista kontrolna dla Spółki, która będzie zapewniać właściwe wykonanie usługi, stanowiąca integralną część listu przewozowego. Ladelisty zawierać będą co do zasady ilość załadowywanego towaru, oznaczenie przewożonych modeli, ich przeznaczenie, ilość, wagę całkowitą (kg) i objętość (cbm) oraz miejsce rozładunku.

Spółka dostarczać będzie swoim Zleceniodawcom co do zasady jeden dokument przewozowy CMR. List przewozowy będzie w szczególności zawierać wagę całkowitą załadunku jego objętość całkowitą, oraz stempel odbiorcy i jego podpis. Do listu przewozowego dołączany będzie Liefer- Und Empfangschein dla każdego odbiorcy, stanowiący powtórzenie danych z Ladeliste dla tego tylko odbiorcy. W założeniu ma on stanowić potwierdzenie odbioru przesyłki przez odbiorcę, i ma zawierać w szczególności takie dane jak wagę całkowitą towarów dla tego odbiorcy jak i objętość całkowitą, wykaz dostarczanych modeli mebli, i całkowita ilość danego modelu. List przewozowy będzie zawierać miejsce załadowania i miejsce przeznaczenia towaru".

Zatem, Wnioskodawca na podstawie posiadanych dokumentów może dokładnie określić moment rozpoczęcia i zakończenia świadczonych przez siebie usług transportowych na rzecz każdego Zleceniodawcy.

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że obowiązek podatkowy w zdarzeniu opisanym we wniosku powstawać będzie każdorazowo po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, zgodnie z treścią art. 19a ust. 3 ustawy. Bowiem nieuzasadnione jest rozpoznawanie obowiązku podatkowego z upływem okresów rozliczeniowych ustalonych przez strony transakcji i stosowanie art. 19a ust. 3 ustawy w przypadku gdy mają miejsce samodzielne świadczenia, co do których można jednoznacznie określić moment ich wykonania.

W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania pojedynczych usług transportowych na rzecz danego Zleceniodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które zostały przedstawione w opisie sprawy oraz stanowisku Wnioskodawcy a nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.