ILPP2/443-1212/11/12-S1/EN - Możliwość dokonania korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 263/12 - stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 17 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o kontroli skarbowej w zakresie korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o kontroli skarbowej w zakresie korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka) prowadzi działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu różnymi tytułami podatkowymi (np. podatek dochodowy od osób prawnych/fizycznych, podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy, podatek od czynności cywilnoprawnych). Prawidłowość rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Spółkę podlega okresowym kontrolom - przeprowadzanym w Spółce przez uprawnione organy podatkowe (zarówno na podstawie UOP jak i UKS).

W toku kontroli podatkowych występują przypadki, że organ podatkowy w zakresie danego tytułu podatkowego (np. CIT lub VAT lub AKC lub p.c.c.), w doręczonym Spółce protokole kontroli, wskazuje na wystąpienie kilku rodzajów nieprawidłowości, skutkujących (według organu) błędnym zadeklarowaniem przez Spółkę podatku.

W takiej sytuacji, występują przypadki, że Spółka nie podziela stanowiska organu tylko co do niektórych nieprawidłowości stwierdzonych przez organ. W konsekwencji, zgodnie z obowiązującymi przepisami regulującymi dane postępowanie, Spółka wnosi zastrzeżenia do protokołu, które obejmują jedynie te nieprawidłowości, co do których Spółka nie podziela stanowiska organu. O ile złożone przez Spółkę zastrzeżenia nie są uznane przez organ za zasadne:

* wszczynane jest postępowanie podatkowe (w przypadku kontroli prowadzonych w trybie UOP),

* kontynuowane jest postępowanie podatkowe (w przypadkach kontroli prowadzonych w trybie UKS),

które może być zakończone wydaniem decyzji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy złożenie przez Spółkę korekty deklaracji, na podstawie art. 81 w związku art. 81b UOP po zakończeniu kontroli podatkowej (a przed wszczęciem postępowania podatkowego na zasadach określonych w UOP) lub w trybie art. 14c ust. 2 i ust. 4 UKS, gdy złożona deklaracja korygująca obejmuje tylko korektę tych nieprawidłowości stwierdzonych przez organ, co do których Spółka zgadza się ze stanowiskiem organu, jest prawnie skuteczne.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 81 § 2 UOP uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje po zakończeniu kontroli podatkowej, zaś skorygowanie następuje poprzez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym uzasadnieniem przyczyn korekty. Przy czym w myśl art. 81b § 1 tylko korekta złożona w czasie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie wywołuje skutków prawnych.

Jednocześnie art. 14c ust. 2 w związku z ust. 4 UKS, wskazuje, że kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 (tekst jedn.: w siedmiodniowym terminie wyznaczonym przez organ przed wydaniem decyzji/wyniku kontroli do wypowiedzenia się w sprawie) skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową (ust. 2) przy czym nie wywołuje skutków prawnych korekta złożona w trakcie postępowania kontrolnego za wyjątkiem korekty określonej w art. 14c ust. 2 UKS.

Biorąc pod uwagę ww. uregulowania, stwierdzić należy, że żaden z przytoczonych przepisów nie uzależnia skutków prawnych złożenia korekty deklaracji po kontroli organów podatkowych, od tego czy złożona deklaracja korygująca obejmuje w całości stwierdzone przez organ nieprawidłowości, czy też tylko niektóre. Przy czym wyłącznie art. 81b § 2 UOP oraz odpowiednio art. 14c ust. 4 UKS wskazuje sytuacje, w których złożenie korekty nie wywołuje skutków prawnych; jednakże wskazane w tych przepisach przypadki nie dotyczą stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że:

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz zadanego pytania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 17 listopada 2011 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPP2/443-1212/11-2/EN.

W ocenie tut. Organu, treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że stanowi on w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa. W świetle powyższego uznano, że żądanie Wnioskodawcy we wskazanym zakresie wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zatem obliguje to organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W dniu 28 listopada 2011 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Odpowiedzi na ww. zażalenie udzielono postanowieniem z dnia 23 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443/Z-33/11-2/SJ, w którym w wyniku ponownej analizy sprawy, utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie.

W dniu 27 stycznia 2012 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 263/12, w którym uchylił zaskarżone postanowienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 263/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ogólne zasady składania korekt deklaracji zostały uregulowane w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cytowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić w tym miejscu należy, iż ww. art. 81 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania do podatków powstających poprzez doręczenie decyzji.

Z kolei, zgodnie z art. 81b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Natomiast art. 81b § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Stosownie do art. 14c. ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214), uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ust. 2.

W ust. 2 ww. artykułu wskazano, iż kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową.

Na możliwość skorygowania deklaracji organ kontroli skarbowej wskazuje, wyznaczając stronie termin, o którym mowa w art. 24 ust. 4 (art. 14c ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej).

Zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w ust. 1, nie wywołuje skutków prawnych, z wyjątkiem korekty złożonej zgodnie z ust. 2 (art. 14c ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej).

Na mocy art. 14c ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania kontrolnego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Kontrolowany ma obowiązek, nie później niż w terminie 3 dni, zawiadomić organ kontroli skarbowej o złożeniu do właściwego organu podatkowego korygującej deklaracji zgodnie z ust. 2 oraz o złożeniu deklaracji korygującej deklarację złożoną zgodnie z ust. 2 (art. 14c ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej).

Zgodnie z art. 14c ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej, organ podatkowy informuje niezwłocznie właściwy organ kontroli skarbowej o złożeniu korygującej deklaracji zgodnie z ust. 2 oraz o złożeniu deklaracji korygującej deklarację złożoną zgodnie z ust. 2.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu różnymi tytułami podatkowymi (np. podatek dochodowy od osób prawnych/fizycznych, podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy, podatek od czynności cywilnoprawnych). Prawidłowość rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Spółkę podlega okresowym kontrolom - przeprowadzanym w Spółce przez uprawnione organy podatkowe (zarówno na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa jak i ustawy o kontroli skarbowej).

W toku kontroli podatkowych występują przypadki, że organ podatkowy w zakresie danego tytułu podatkowego (np. CIT lub VAT lub AKC lub p.c.c.), w doręczonym Spółce protokole kontroli, wskazuje na wystąpienie kilku rodzajów nieprawidłowości, skutkujących (według organu) błędnym zadeklarowaniem przez Spółkę podatku.

W takiej sytuacji, występują przypadki, że Spółka nie podziela stanowiska organu tylko co do niektórych nieprawidłowości stwierdzonych przez organ. W konsekwencji, zgodnie z obowiązującymi przepisami regulującymi dane postępowanie, Spółka wnosi zastrzeżenia do protokołu, które obejmują jedynie te nieprawidłowości, co do których Spółka nie podziela stanowiska organu. O ile złożone przez Spółkę zastrzeżenia nie są uznane przez organ za zasadne, wszczynane jest postępowanie podatkowe (w przypadku kontroli prowadzonych w trybie ustawy - Ordynacja podatkowa) albo kontynuowane jest postępowanie podatkowe (w przypadkach kontroli prowadzonych w trybie ustawy o kontroli skarbowej), które może być zakończone wydaniem decyzji podatkowej.

W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości czy złożenie przez nią korekty deklaracji, na podstawie art. 81 w związku art. 81b Ordynacji podatkowej, po zakończeniu kontroli podatkowej (a przed wszczęciem postępowania podatkowego na zasadach określonych w ustawie - Ordynacja podatkowa) lub w trybie art. 14c ust. 2 i ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, gdy złożona deklaracja korygująca obejmuje tylko korektę tych nieprawidłowości stwierdzonych przez organ, co do których Spółka zgadza się ze stanowiskiem organu, jest prawnie skuteczne.

Odnosząc się do powyższego zaznaczyć należy, iż prawo do skorygowania deklaracji nie może być skutecznie wykonane w czasie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Jest ono w tych okresach zawieszone na cały czas trwania wspomnianych postępowań. Zawieszenie tego prawa ma miejsce również w przypadku prowadzenia kontroli skarbowej. Zawieszenie to jednak dotyczy tylko deklaracji dotyczących podatków i okresów, które są objęte postępowaniem lub kontrolą. Jeżeli zatem przedmiotem tych postępowań jest podatek dochodowy za dany rok podatkowy, uprawnienie do skorygowania zeznania przysługuje w odniesieniu do innych lat lub innych podatków płaconych przez podatnika.

Możliwe jest z kolei skorygowanie deklaracji w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania podatkowego, w którym wykorzystane są ustalenia dokonane w trakcie kontroli. Zakończenie kontroli, tj. doręczenie podatnikowi protokołu kontroli, albo też postępowania podatkowego, tj. wydanie decyzji, umożliwia podatnikowi złożenie korekty, chociaż w tym ostatnim przypadku, z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, tj. w zakresie nieobjętym decyzją. Wskazać należy, iż złożenie korekty w okresie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej jest nieskuteczne, co oznacza, że nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Nieskuteczność ta następuje z mocy prawa. Pomimo złożenia korekty, w dalszym ciągu obowiązuje poprzednio złożona deklaracja i wynikająca z niej kwota podatku.

Z konstrukcji przywołanych przepisów nie wynika zatem zakaz dokonywania korekt deklaracji w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej a przed wszczęciem postępowania podatkowego lub w terminie wskazanym w art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej - w zakresie dotyczącym tylko części stwierdzonych w trakcie kontroli nieprawidłowości, co do których podatnik zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że: jeśli w złożonych - po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego na zasadach określonych w ustawie - Ordynacja podatkowa lub w trybie art. 14c ust. 2 i ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej - deklaracjach korygujących uwzględni ona tylko część nieprawidłowości stwierdzonych przez organ w trakcie kontroli, to dojdzie do skutecznego skorygowania deklaracji - w zakresie objętym korektą, uwzględniającą tylko część nieprawidłowości stwierdzonych przez organ, z którymi zgadza się Wnioskodawca.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, tj. 17 listopada 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.