ILPP2/443-1211/10-2/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu przechowywania kopii paragonów fiskalnych na nośniku papierowym - jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu przechowywania kopii paragonów fiskalnych na nośniku papierowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka do dnia 30 października 2004 r. prowadziła działalność w zakresie detalicznej sprzedaży towarów handlowych poprzez sieć sklepów na terenie całej Polski. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywała towary od podmiotów krajowych i zagranicznych.

Sprzedaż detaliczna prowadzona była w sklepach, a każda transakcja sprzedaży rejestrowana była za pośrednictwem kasy rejestrującej i potwierdzana paragonem fiskalnym. Z uwagi na dużą ilość rolek kasowych, na których zapisywane były kopie paragonów fiskalnych, Spółka rozważa możliwość zniszczenia rolek, w stosunku do których nie istnieje już obowiązek ich przechowywania. Ponadto Spółka informuje, że kopie paragonów fiskalnych nie stanowiły dla Spółki dowodu księgowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do sprzedaży dokonanej przez Spółkę przy zastosowaniu kas rejestrujących przed wejściem w życie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U.08.212.1338), dalej: Rozporządzenie, (tekst jedn. przed dniem 1 grudnia 2008 r.), Spółka może stosować okres przechowywania kopii paragonów fiskalnych na nośniku papierowym wskazany w § 19 ust. 1 Rozporządzenia, tj. okres dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż towarów lub usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do dokonanej przez Spółkę sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, okresem przez jaki winny być przechowywane rolki z kopiami paragonów fiskalnych wynosi 2 lata, licząc od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż.

W świetle przepisu § 19 ust. 1 Rozporządzenia, począwszy od dnia 1 grudnia 2008 r. Spółka jest uprawniona do przechowywania na nośniku papierowym kopii paragonów fiskalnych przez okres 2 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż towarów lub usług, także w odniesieniu do paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż dokonaną przed dniem 1 grudnia 2006 r. (tekst jedn. przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia).

Ogólne zasady przechowywania dokumentów kasowych

Spółka wskazuje, iż przed wejściem w życie Rozporządzenia obowiązywał termin przechowywania paragonów fiskalnych, określony w § 5 ust. 1 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników, dalej: Rozporządzenie poprzedzające, wskazujący, iż podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, byli obowiązani do przechowywania kopii dokumentów kasowych przez okres wymagany w Ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.05.08.60, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, zgodnie z warunkami określonymi w Ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U.09. 152.1223, z późn. zm.), dalej: Ustawa o rachunkowości.

Podobną regulację (aczkolwiek z określonymi modyfikacjami) zawierają również przepisy Rozporządzenia, gdzie zgodnie z przepisem § 7 ust. 1 pkt 8 okres przechowywania dokumentów kasowych definiuje się poprzez odwołanie - oprócz do przepisów Ordynacji podatkowej także do przepisów zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.04.54.535 z późn. zm.) (dalej: Ustawa o podatku VAT), również przy uwzględnieniu odwołania do warunków określonych w Ustawie o rachunkowości.

W odniesieniu do powyższego, regulacjami właściwymi w zakresie ustalania terminów przechowywania kopii dokumentów kasowych są - w ocenie Spółki - następujące przepisy prawa:

* art. 112 Ustawy o podatku VAT - "podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego",

* art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej - "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku",

* art. 86 ust. 1 Ordynacji podatkowej - "podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego",

* art. 74 ust. 2 pkt 8 Ustawy o rachunkowości - "dowody księgowe i dokumenty przechowuje się przez okres 5 lat licząc od początku roku następującego po roku obrotowym, którego dane zbiory dotyczą".

Jednocześnie Spółka wskazała, iż kopia paragonu fiskalnego, nie stanowi dowodu księgowego w rozumieniu Ustawy o rachunkowości natomiast stanowi dokument związany z rozliczeniami Spółki dla celów podatku VAT, jak również jest dokumentem związanym z prowadzeniem ksiąg podatkowych (jako księgi podatkowe definiowane są bowiem - zgodnie z przepisem art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej księgi rachunkowe, podatkowe księgi przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry do których prowadzenia do celów podatkowych na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są w szczególności podatnicy).

W efekcie zatem dokument kasowy (paragon fiskalny) podlega regulacjom w zakresie terminów przechowywania określonym w przepisach Ordynacji podatkowej oraz w przepisach Ustawy o podatku VAT.

W świetle powyższego, należy zatem stwierdzić, że generalną zasadą jest przechowywanie kopii dokumentów kasowych (kopii paragonów fiskalnych) do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przez okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku VAT.

Przepis szczególny Rozporządzenia.

Spółka zwróciła jednak uwagę na fakt, iż w rozdziale 6 Rozporządzenia "Przepisy końcowe oraz przejściowe" został wprowadzony przepis § 19 ust. 1 wskazujący, iż "Kopie dokumentów sporządzonych przez kasę na nośniku papierowym, potwierdzających dokonanie do dnia 31 grudnia 2011 r. sprzedaży podatnicy są obowiązani przechowywać nie krócej niż przez okres dwóch lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiła ta sprzedaż". Jednocześnie należy wskazać, iż powyższa regulacja nie dotyczy kopii faktur wystawionych przy zastosowaniu kas rejestrujących (§ 19 ust. 2 Rozporządzenia).

Spółka wskazała, iż ww. przepis modyfikuje zatem ogólne zasady przechowywania dokumentów kasowych, o których mowa w § 7 ust. 1 pkt 8 Rozporządzenia, omówione powyżej. W związku z powyższym, przepis § 19 ust. 1 Rozporządzenia (wprowadzony jako przepis przejściowy) pełni funkcję lex specialis w odniesieniu do ogólnych zasad przechowywania dokumentów kasowych, do których odwołuje się § 7 ust. 1 pkt 8 Rozporządzenia.

§ 19 ust. 1 Rozporządzenia (odnoszący się wyłącznie do kopii dokumentów sporządzonych przez kasę na nośniku papierowym) w ocenie Spółki, obejmuje stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę, ze względu na fakt, iż tym przepisem objęte są paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż dokonaną przed wejściem w życie nowelizacji Rozporządzenia, tj. przed dniem 1 grudnia 2008 r. co zostanie wykazane poniżej.

Rodzaj dokumentów objętych przepisem przejściowym § 19 ust. 1 Rozporządzenia.

Przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku jest długość okresu przechowywania kopii paragonów fiskalnych, które są definiowane na mocy Rozporządzenia jako wydrukowane dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokumenty fiskalne z dokonanej sprzedaży. Powyższe oznacza, iż są to dokumenty inne niż kopie faktur wystawionych przy zastosowaniu kas rejestrujących, a zatem mieszczą się one w "pojęciu kopii dokumentów sporządzanych przez kasę na nośniku papierowym", o których mowa w § 19 ust. 1 Rozporządzenia.

W konsekwencji, nie budzi wątpliwości fakt, iż kopie dokumentów fiskalnych, o których mowa w przedmiotowym stanie faktycznym (kopie paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż) objęte są zakresem hipotezy omawianego przepisu.

Moment dokonania sprzedaży udokumentowanej przedmiotowymi paragonami fiskalnymi.

Spółka wskazuje, iż drugim z elementów, objętych treścią przepisu § 19 ust. 1 Rozporządzenia są omówione powyżej dokumenty kasowe (paragony fiskalne) potwierdzające dokonanie do dnia 31 grudnia 2011 r. transakcji sprzedaży.

Literalne brzmienie ww. przepisu odnosi się do transakcji sprzedaży dokonanych przed dniem 31 grudnia 2011 r. oznacza to, iż transakcjami dokonanymi przed dniem 31 grudnia 2011 r. są w ocenie Spółki:

* zarówno transakcje dokonane przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów Rozporządzenia (tekst jedn. przed dniem 1 grudnia 2008 r.),

* jak i transakcje dokonane od momentu wejścia w życie ww. Rozporządzenia (tekst jedn. od dnia 1 grudnia 2008 r., ale przed dniem 31 grudnia 2011 r.).

W odniesieniu do powyższego należy zatem podkreślić, iż § 19 ust. 1 Rozporządzenia definiuje jedynie górną (przyszłą) granicę okresu, w którym może mieć miejsce sprzedaż podlegająca udokumentowaniu paragonami fiskalnymi, które podlegają przechowywaniu przez okres co najmniej 2 lat. Oznacza to, iż w świetle literalnej wykładni obowiązującego obecnie Rozporządzenia prawodawca ogranicza możliwość zastosowania skróconego okresu przechowywania kopii dokumentów kasowych w formie papierowej jedynie w odniesieniu do przyszłych zdarzeń i stanów prawnych, tj. do transakcji sprzedaży, które będą miały miejsce po dniu 31 grudnia 2011 r.

Na poparcie powyższej argumentacji Spółka podkreśla, iż przepis § 19 ust. 1 Rozporządzenia (umieszczony w rozdziale 6 Rozporządzenia "Przepisy przejściowe i końcowe") ma charakter - nie tylko przepisu lex specialis - lecz również przepisu przejściowego. Przepisy takie regulują stosowanie nowych przepisów do stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju, które wystąpiły przed wejściem w życie nowych przepisów, lecz nadal trwają w trakcie obowiązywania przepisów nowych. Spółka wskazuje, iż przepis § 19 ust. 1 Rozporządzenia nie odwołuje się wprost do okresu przechowywania (na nośniku papierowym) paragonów fiskalnych, których przechowywanie rozpoczęło się (tekst jedn. sprzedaż miała miejsce) przed wejściem w życie nowych przepisów, wyklucza zaś wprost stosowanie ww. przepisu do transakcji, które wystąpią dopiero po dniu 31 grudnia 2011 r. W ocenie Spółki, poprzez brak odniesienia się przez ustawodawcę wprost do transakcji sprzedaży dokonanych przed dniem 1 grudnia 2008 r., bez wprowadzenia jasnego i precyzyjnego ograniczenia w zakresie stosowania omawianego przepisu w odniesieniu do transakcji sprzedaży w przyszłości (po dniu 31 grudnia 2011 r.), ustawodawca de facto wprowadził normę intertemporalną, którą nakazuje stosować nowy przepis prawa do wszystkich transakcji, jeśli tylko wystąpią one do dnia 31 grudnia 2011 r.

Zdaniem Spółki, powyższe oznacza, iż w odniesieniu do kopii paragonów fiskalnych obecnie przechowywanych przez Spółkę (kopii paragonów fiskalnych dla których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze nie upłynął), dokumentujących sprzedaż dokonaną przed dniem 31 grudnia 2011 r., okres ich przechowywania nie może być krótszy aniżeli dwa lata licząc od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż. W efekcie w ocenie Spółki, niezależnie od faktu czy sprzedaż miała miejsce przed wejściem w życie Rozporządzenia, czy też po jego wejściu, sprzedaż taka stanowi transakcje, które w oczywisty sposób zostały dokonane przed dniem 31 grudnia 2011 r., a zatem sprzedaż taka jest objęta przepisem § 19 ust. 1 Rozporządzenia, a w związku z tym okres przechowywania wynosi 2 lata, licząc od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż.

Spółka wskazuje, iż stanowisko prezentowane przez Spółkę w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 31 marca 2009 r. sygnatura ILPP2/443-23/09-5/ISN, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził zasadność stosowania § 19 ust. 1 Rozporządzenia w odniesieniu do wszystkich kopii paragonów fiskalnych posiadanych przez podatnika (zaś w stanie faktycznym podatnik nie zastrzegł, iż chodzi jedynie o kopie paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż dokonaną wyłącznie po dniu 1 grudnia 2008 r.) oraz interpretacji z dnia 6 października 2009 r. sygnatura ILPP2/443-1066/09-2/MN, zgodnie z którą kopie paragonów fiskalnych na nośniku papierowym dokumentujące sprzedaż dokonaną również przed dniem 1 grudnia 2008 r. (tekst jedn. przed wejściem w życie Rozporządzenia) przechowuje się przez okres co najmniej 2 lat.

W ocenie Spółki, gdyby nawet przyjąć, iż w Rozporządzeniu brak jest przepisu intertemporalnego, który regulowałby stosowanie ww. przepisu do sprzedaży dokonanej przed dniem 1 grudnia 2008 r. (co jednakże zdaniem Spółki, nie ma miejsca w przedmiotowej sytuacji, z uwagi na fakt, iż przepis § 19 ust. 1 Rozporządzenia wprowadza jasną i precyzyjną regulację w zakresie prawa międzyczasowego, co zostało omówione powyżej), stanowisko Spółki zaprezentowane w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie również w zasadzie ogólnej stosowania przepisów prawa intertemporalnego, tj. w tzw. zasadzie bezpośredniego działania przepisów nowego prawa.

Zasadę bezpośredniego działania przepisów nowego prawa stosuje się w sytuacji, gdy akt prawny nie reguluje czy oraz w jakim zakresie należy stosować nowe prawo do stosunków prawnych zdarzeń czy stanów rzeczy, które miały miejsce przed ich wejściem w życie, ale które trwają w momencie wejścia w życie nowych przepisów. W oparciu o orzecznictwo polskich sądów administracyjnych należy wskazać, iż "od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszystkich stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju (...) które powstały wcześniej przed wejściem w życie nowych przepisów, ale które trwają w czasie dokonywania zmiany prawa" (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Bk 186/09).

W ocenie Spółki, w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego można mówić o stosunku prawnym (o pewnym stanie prawnym), który powstał przed wejściem w życie przepisów Rozporządzenia, tj. przed dniem 1 grudnia 2008 r., zaś który trwa w momencie wejścia w życie nowelizacji Rozporządzenia. Wraz z dokonaniem sprzedaży bowiem powstał dla Spółki publicznoprawny obowiązek - wynikający z przepisów prawa podatkowego - w zakresie przechowywania paragonów fiskalnych. Dokonanie sprzedaży, udokumentowanej paragonami fiskalnymi miało miejsce przed wejściem w życie Rozporządzenia, natomiast obowiązek przechowywania kopii tych dokumentów kasowych trwał w momencie wejścia w życie Rozporządzenia.

Odnosząc zatem zasadę bezpośredniego działania przepisów nowego prawa do przedmiotowego stanu faktycznego należałoby wnioskować, iż nowy (skrócony) okres przechowywania paragonów fiskalnych (co najmniej 2 lata licząc od końca roku, w którym miała miejsce sprzedaż) stosuje się do wszystkich paragonów fiskalnych przechowywanych na dzień 1 grudnia 2008 r., uprzednio objętych pięcioletnim okresem archiwizacji.

W efekcie, Spółka wskazuje, iż w świetle wyżej opisanej zasady bezpośredniego działania nowego prawa właściwa jest konkluzja, iż dwuletni okres przechowywania kopii paragonów fiskalnych dotyczy wszystkich paragonów fiskalnych, tj. dokumentujących sprzedaż dokonaną zarówno od dnia 1 grudnia 2008 r., jak i przed dniem 1 grudnia 2008 r.

Podsumowanie

Rozporządzenie zawiera przepis szczególny w odniesieniu do ogólnych zasad przechowywania dokumentów kasowych (kopii paragonów fiskalnych), w rezultacie, w zakresie okresu przechowywania kopii paragonów fiskalnych na nośniku papierowym została wprowadzona możliwość (zasada) ich przechowywania przez okres co najmniej 2 lat.

W ocenie Spółki § 19 ust. 1 Rozporządzenia, wprowadza jasne i precyzyjne uregulowania wskazując, iż stosowanie ww. przepisu zostało ograniczone do transakcji sprzedaży dokonanych do dnia 31 grudnia 2011 r.

Powyższe oznacza, w ocenie Spółki, iż hipotezą ww. przepisu są objęte kopie paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż dokonaną również przed dniem 1 grudnia 2008 r. (tekst jedn. przed wejściem w życie Rozporządzenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.