ILPP2/443-1205/13-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

 jest nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku na sprzedaż usług wstępu na siłownię w formie jednorazowych wejściówek oraz karnetów upoważniających do wielokrotnych wejść oraz

* jest prawidłowe - w zakresie stawki podatku na sprzedaż usług w zakresie treningów personalnych z wykwalifikowanymi trenerami.

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na sprzedaż usług wstępu na siłownię w formie jednorazowych wejściówek oraz karnetów upoważniających do wielokrotnych wejść oraz w zakresie stawki podatku na sprzedaż usług w zakresie treningów personalnych z wykwalifikowanymi trenerami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada obiekt sportowy i jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności świadczyć będzie między innymi usługi wstępu na siłownię. W zakresie wstępu klientom oferowane będą usługi (usługa nr 1) w następujących opcjach:

* jednorazowe wejścia na siłownię - w ramach których, klient korzysta z wszystkich maszyn na siłowni przez nieograniczony czas w trakcie dnia;

* karnety miesięczne wstępu na siłownię - których jednorazowy zakup upoważnia do nieograniczonej ilości wejść w trakcie całego miesiąca;

* karnety ilościowe wstępu na siłownię - których jednorazowy zakup upoważnia do określonej ilości wejść do wykorzystania w skali np. miesiąca.

Ze względów bezpieczeństwa trenowanie w siłowni odbywało się będzie pod nadzorem wykwalifikowanego instruktora (trenera). Instruktor nie będzie trenował obecnych na siłowni klientów. Będzie on sprawował kontrolę nad wykorzystywaniem sprzętu siłowni co pozwoli uniknąć poważnych kontuzji. Obecność instruktora wliczona będzie w cenę usługi wstępu na siłownię. Ponadto na terenie obiektu za dodatkową opłatą można będzie skorzystać z usługi w zakresie treningów personalnych z wykwalifikowanymi trenerami (usługa nr 2). Treningi odbywały się będą indywidualnie bądź w małych grupach. Usługa nr 1 i usługa nr 2 będzie odrębnie ewidencjonowana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jaką stawką podatku VAT opodatkowana jest sprzedaż usługi wstępu na siłownię w formie jednorazowych wejściówek oraz karnetów upoważniających do wielokrotnych wejść (usługa nr 1).

2. Jaką stawką podatku VAT opodatkowana jest sprzedaż usług w zakresie treningów personalnych z wykwalifikowanymi trenerami (usługa nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Świadczone usługi, tj. usługa nr 1 (wejścia jednorazowe i karnety) opodatkowane będą 8% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

2. Usługa nr 2, tj. usługa w zakresie treningów personalnych z wykwalifikowanymi trenerami opodatkowana będzie 23% stawką podatku VAT.

UZASADNIENIE przyjętego stanowiska:

Ad. 1

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 dalej: uVAT) oraz poz. 179 i 186 załącznika nr 3 do uVAT stawką podatku w wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi związane z rekreacją bez względu na symbol PKWiU, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

W związku z tym, iż ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku pojęcie "wstępu", które według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) oznacza "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś" rozumieć należy szeroko jako prawo do wejścia do określonego miejsca i uczestnictwa w podstawowych atrakcjach, dla których zainteresowani udają się w te miejsca, w tym korzystania z dostępnej w tym miejscu infrastruktury służącej rekreacji.

W celu odczytania prawidłowego znaczenia pojęcia "wstęp" użytego w pozycji 186 załącznika nr 3 do uVAT uzasadniona jest również analiza znaczenia tego pojęcia dla pozycji 183 oraz 184 załącznika nr 3 do uVAT. W pozycjach tych określone zostały bowiem przykładowe obiekty, do których wstęp ustawodawca postanowił opodatkować preferencyjnie. Porównanie to prowadzi do wniosku, iż w każdym przypadku opłata za wstęp wiąże się równocześnie z możliwością korzystania z podstawowej usługi dla świadczenia której miejsce to zostało powołane. Opłata za jednorazowe wejście do siłowni bądź karnet nie uprawnia do korzystania z szerszego zakresu usług niż ten, który wynika z obecności na terenie tego typu obiektu. W opinii Wnioskodawcy wstęp do wymienionego w poz. 183 załącznika nr 3 do uVAT parku rozrywki, za który pobierana jest opłata wiąże się z korzystaniem z dostępnych tam urządzeń w taki sam sposób, jak opłata za wstęp na siłownię wiąże się z korzystaniem z jej wyposażenia.

Zastosowanie powyższej analogii pozostaje w zgodzie z zasadami prawidłowej interpretacji tekstów prawnych, które nakazują użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego pojęcie rozumieć tak samo na potrzeby tej jednostki, chyba, że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Wobec braku takiej konieczności w niniejszej sprawie wyraz "wstęp" użyty w pozycji 186 załącznika nr 3 do uVAT oznacza to samo co w przypadku pozycji 183 i 184 tego załącznika a zatem nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu siłowni, ale także prawo do korzystania z jej urządzeń.

Świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz klientów usługę należy zatem, dla potrzeb opodatkowania VAT, potraktować jako świadczenie polegające na przyznaniu prawa wstępu stwarzającego odpowiednie warunki do nieskrępowanego podejmowania aktywności rekreacyjnej, przy wykorzystaniu infrastruktury zlokalizowanej na terenie obiektu.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż o prawidłowości opodatkowania usług wstępu na siłownię niższą stawką VAT orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 126/13, w którym czytamy: "Otóż, jak prawidłowo oceniła Skarżąca, wyraz "wstęp" oznacza w języku polskim możliwość wejścia gdzieś oraz prawo uczestniczenia w czymś. Próba pozbawienia tego pojęcia treści polegającej na prawie uczestniczenia w jakimś wydarzeniu jest na gruncie językowym sztuczna i nieuprawniona, jest po prostu niezgodna z zasadami języka polskiego, w którym desygnat rzeczownika "wstęp" stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy - uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony".

Stanowisko takie prezentowane jest również w wyrokach WSA w Warszawie z 24 i 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3204/12 i 3217/12 oraz WSA w Bydgoszczy z 29 i 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1045/12 i 1050/12.

Ze względu na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do kreślonego obiektu, tak jak ma to miejsce w przypadku np. siłowni, należy stosować preferencyjną stawkę podatku.

Ad. 2.

Z brzmienia poz. 186 załącznika nr 3 do VAT wynika, że dla opodatkowania danej usługi 8% stawką podatku, muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki, tj. usługa musi być związana z rekreacją oraz usługa musi dotyczyć wyłącznie wstępu. W opinii Wnioskodawcy, w przypadku treningów personalnych, za które pobierana jest odrębna opłata, druga z wymienionych przesłanek nie jest spełniona. Treningi personalne wymagają specjalnego zaangażowania osób trzecich tzn. indywidualnych trenerów, którzy proponują klientom dostosowany do ich możliwości i potrzeb układ ćwiczeń oraz sprawują bezpośredni nadzór nad ich wykonywaniem. Tego typu indywidualne zajęcia prowadzone przez wykwalifikowanych trenerów nie stanowią usługi w zakresie wstępu. Mogą zostać opłacone równocześnie z dokonaniem opłaty za wstęp na siłownię, jak też decyzja o ich zakupie może zostać podjęta już po wejściu na siłownię w trakcie ćwiczeń, ale zawsze usługi te są osobno ewidencjonowane. Wobec tego świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci ww. treningów personalnych, nie będą usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do VAT, a zatem nie będą się mieściły w zakresie objętym stawką podatku 8%, lecz winny być opodatkowane stawką podstawową podatku VAT - 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 uVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie stawki podatku na sprzedaż usług wstępu na siłownię w formie jednorazowych wejściówek oraz karnetów upoważniających do wielokrotnych wejść oraz prawidłowe w zakresie stawki podatku na sprzedaż usług w zakresie treningów personalnych z wykwalifikowanymi trenerami.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada obiekt sportowy i jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności świadczyć będzie między innymi usługi wstępu na siłownię. W zakresie wstępu klientom oferowane będą usługi (usługa nr 1) w następujących opcjach:

* jednorazowe wejścia na siłownię - w ramach których, klient korzysta z wszystkich maszyn na siłowni przez nieograniczony czas w trakcie dnia;

* karnety miesięczne wstępu na siłownię - których jednorazowy zakup upoważnia do nieograniczonej ilości wejść w trakcie całego miesiąca;

* karnety ilościowe wstępu na siłownię - których jednorazowy zakup upoważnia do określonej ilości wejść do wykorzystania w skali np. miesiąca.

Ze względów bezpieczeństwa trenowanie w siłowni odbywało się będzie pod nadzorem wykwalifikowanego instruktora (trenera). Instruktor nie będzie trenował obecnych na siłowni klientów. Będzie on sprawował kontrolę nad wykorzystywaniem sprzętu siłowni co pozwoli uniknąć poważnych kontuzji. Obecność instruktora wliczona będzie w cenę usługi wstępu na siłownię. Ponadto na terenie obiektu za dodatkową opłatą można będzie skorzystać z usługi w zakresie treningów personalnych z wykwalifikowanymi trenerami (usługa nr 2). Treningi odbywały się będą indywidualnie bądź w małych grupach. Usługa nr 1 i usługa nr 2 będzie odrębnie ewidencjonowana.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy - towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%" (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Pod pojęciem "wstępu" określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś.

Należy zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2).

Zgodnie z wyrokiem III SA/Wa 3204/12 z dnia 11 kwietnia 2013 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, "państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej, tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne".

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), wskazuje, że:

1. Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

2. Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

3. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Zatem z ww. przepisów rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

W myśl art. 32 ust. 2 ww. Rozporządzenia, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 cyt. Rozporządzenia).

Organ posiłkując się niejako art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wskazuje różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa "wstęp" - rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem "wstęp" rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). Ww. rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, Sąd w niniejszym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie "wstępu". WSA, zaznaczył, iż pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.

Obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r. sygn. II FPS 8/10 "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)".

Ponadto, co należy przy tym podkreślić, wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment. Ustalenie bowiem normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całości, jest błędem pars pro toto (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk Spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 62).

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, wręcz decydujące, znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp" to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0.

Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś" co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo).

Odnosząc opisane we wniosku zdarzenie przyszłe do przytoczonych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że opłata za bilet (karnet) wstępu do siłowni, na podstawie którego klient ma prawo do korzystania z pomieszczeń oraz urządzeń, jakimi dysponuje obiekt, włącznie z zajęciami prowadzonymi przez instruktorów, zorganizowanymi przez klub nie jest tożsama z pojęciem usług w zakresie wstępu, o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Wobec tego jednorazowe wejścia na siłownię, karnety miesięczne wstępu na siłownię oraz karnety ilościowe wstępu na siłownię uprawniają do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. Zatem wstęp na ww. zajęcia nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce m.in. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. stawki podatku dla sprzedaży usług wstępu na siłownię w formie jednorazowych wejściówek oraz karnetów upoważniających do wielokrotnych wejść (usługa nr 1).

Ponadto na terenie obiektu za dodatkową opłatą można będzie skorzystać z usługi w zakresie treningów personalnych z wykwalifikowanymi trenerami (usługa nr 2). Treningi odbywały się będą indywidualnie bądź w małych grupach.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest zatem również kwestia zastosowania prawidłowej stawki podatku dla sprzedaży usług w zakresie treningów personalnych z wykwalifikowanymi trenerami (usługa nr 2).

W tej sytuacji wskazać należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie sprzedawać bilety (karnety) wstępu upoważniające do korzystania:

* wyłącznie ze sprzętu dostępnego w klubie oraz pomieszczeń dostępnych dla klientów,

* ze sprzętu do ćwiczeń i pomieszczeń dostępnych dla klientów, a także za dodatkową opłatą można będzie skorzystać z usługi w zakresie treningów personalnych z wykwalifikowanymi trenerami

a zatem bilet (karnet) będzie upoważniał osobę będącą w jego posiadaniu: do czynnego uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych oraz treningów personalnych z wykwalifikowanymi trenerami lub do samodzielnego korzystania z pomieszczeń oraz urządzeń, jakimi dysponuje obiekt. Wobec tego opłaty za bilety (karnety) upoważniające do korzystania z pomieszczeń oraz ze sprzętu siłowni, zajęć indywidualnych prowadzonych przez wykwalifikowanego trenera, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość czynnego korzystania z dostępnych przyrządów i pomieszczeń.

W związku z tym Zainteresowany na sprzedaż biletów (karnetów) wstępu upoważniających do korzystania wyłącznie ze sprzętu dostępnego w siłowni oraz pomieszczeń dostępnych dla klientów nie będzie przysługiwało uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług, wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca powinien opodatkować usługi, o których mowa powyżej, podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa sprzedaż usług w postaci:

* jednorazowych wejść na siłownię - w ramach których, klient korzysta z wszystkich maszyn na siłowni przez nieograniczony czas w trakcie dnia;

* karnetów miesięcznych wstępu na siłownię - których jednorazowy zakup upoważnia do nieograniczonej ilości wejść w trakcie całego miesiąca;

* karnetów ilościowych wstępu na siłownię - których jednorazowy zakup upoważnia do określonej ilości wejść do wykorzystania w skali np. miesiąca;

* treningów personalnych z wykwalifikowanymi trenerami,

Zainteresowany ma obowiązek opodatkować 23% stawką podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku na sprzedaż usług wstępu na siłownię w formie jednorazowych wejściówek oraz karnetów upoważniających do wielokrotnych wejść tut. Organ uznał za nieprawidłowe. Natomiast stanowisko Zainteresowanego w zakresie stawki podatku na sprzedaż usług w zakresie treningów personalnych z wykwalifikowanymi trenerami uznane zostało za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.