ILPP2/443-1201/12-2/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2012 r. (data wpływu 28 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Głównym profilem działalności gospodarczej Wnioskodawcy są roboty budowlane. W ramach świadczonych usług Zainteresowany zajmuje się również wykonywaniem i montażem saun oraz urządzeń SPA - wanien SPA, łaźni parowych, pieców do saun itp., w obiektach budownictwa mieszkaniowego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Każda kompletna sauna zbudowana jest z kabiny drewnianej (wykonywana z własnego materiału lub kupowana jako gotowa kabina innego producenta celem sprzedaży z usługą montażu), pieca do sauny (kupowanego i sprzedawanego z usługą montażu) oraz akcesoriów (kupowanych i montowanych w tej kabinie). Wanny SPA i łaźnie parowe są kupowane i odsprzedawane zawsze z usługą dostawy, montażu i uruchomienia. Konstrukcja łaźni oraz siedziska w niej są wykonywane z własnego materiału.

Sauny, jak i łaźnie, wanny SPA są wykonywane jako wolnostojące, ale w większości (80%) są wykonywane jako indywidualnie do określonego pomieszczania i tam zabudowywane na stałe, pod wymiar.

Do każdej instalacji, wykonuje się również przyłącza podstawowych mediów, tzn. instalacja elektryczna, wodna, kanalizacyjna i wentylacyjna. Zarówno sauny, jak i inne urządzenia SPA sprzedawane są zawsze z usługą montażu i uruchomienia. Łącznie zatem stanowią usługę obejmującą kompleksowo dostawę i montaż elementów własnej produkcji, jak i innych producentów. Urządzenia i elementy są na stałe połączone z instalacją elektryczną, wodną, kanalizacyjną i nie ma możliwości swobodnego rozporządzania nimi - wymagają wcześniej demontażu.

Montaż kabin saun drewnianych, wykonywany zarówno przez producenta wyrobu jak i przez podmiot nie będący producentem elementów zabudowy sklasyfikowany jest według PKWiU 43.32.10.0, natomiast montaż urządzeń saun, łaźni parowych, wanien SPA itp., sklasyfikowany jest pod symbolem PKWiU 43.22.1. Powyższa klasyfikacja została potwierdzona decyzją z Urzędu Statystycznego, zgodnie z pismem z dnia 16 marca 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności związane z dostawą, montażem i uruchomieniem kabin saun oraz montażem urządzeń do saun, montażem wanien SPA, łaźni parowych itp., w lokalach mieszkalnych nie przekraczających powierzchni 150 m^2, oraz w budynkach mieszkalnych o powierzchni poniżej 300 m^2, opodatkowane powinny być stawką 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, obowiązujące dla celów podatkowych klasyfikacje PKWiU, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Op 456/11, czynności, o których mowa, tj. dostawa, montaż i uruchomienie kabin saun, łaźni parowych, wanien SPA itp., w lokalach mieszkalnych nie przekraczających powierzchni 150 m² oraz w budynkach mieszkalnych o powierzchni poniżej 300 m² - powinna być opodatkowana stawką VAT 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Artykuł 41 ust. 2 ustawy określa, iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się - w oparciu o art. 41 ust. 12a ustawy - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41 ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykułu, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja to "unowocześnienie i usprawnienie czegoś" - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Montaż - według powyższego słownika - to "składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość".

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy - Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w ramach świadczonych usług Zainteresowany zajmuje się również wykonywaniem i montażem saun oraz urządzeń SPA - wanien SPA, łaźni parowych, pieców do saun itp., w obiektach budownictwa mieszkaniowego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Każda kompletna sauna zbudowana jest z kabiny drewnianej (wykonywana z własnego materiału lub kupowana jako gotowa kabina innego producenta celem sprzedaży z usługą montażu), pieca do sauny (kupowanego i sprzedawanego z usługą montażu) oraz akcesoriów (kupowanych i montowanych w tej kabinie). Wanny SPA i łaźnie parowe są kupowane i odsprzedawane zawsze z usługą dostawy, montażu i uruchomienia. Konstrukcja łaźni oraz siedziska w niej są wykonywane z własnego materiału. Sauny, jak i łaźnie, wanny SPA są wykonywane jako wolnostojące, ale w większości (80%) są wykonywane jako indywidualnie do określonego pomieszczania i tam zabudowywane na stałe, pod wymiar. Do każdej instalacji, wykonuje się również przyłącza podstawowych mediów, tzn. instalacja elektryczna, wodna, kanalizacyjna i wentylacyjna. Zarówno sauny, jak i inne urządzenia SPA sprzedawane są zawsze z usługą montażu i uruchomienia. Łącznie zatem stanowią usługę obejmującą kompleksowo dostawę i montaż elementów własnej produkcji, jak i innych producentów. Urządzenia i elementy są na stałe połączone z instalacją elektryczną, wodną, kanalizacyjną i nie ma możliwości swobodnego rozporządzania nimi - wymagają wcześniej demontażu. Montaż kabin saun drewnianych, wykonywany zarówno przez producenta wyrobu jak i przez podmiot nie będący producentem elementów zabudowy sklasyfikowany jest według PKWiU 43.32.10.0, natomiast montaż urządzeń saun, łaźni parowych, wanien SPA itp., sklasyfikowany jest pod symbolem PKWiU 43.22.1.

Analiza stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że do wykonywanych przez Zainteresowanego czynności związanych z dostawą, montażem i uruchomieniem kabin saun oraz montażem urządzeń do saun, montażem wanien SPA, łaźni parowych itp., w budynkach i lokalach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie znajdzie stawka 23% VAT, bowiem czynności tych nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również za roboty, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, iż stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Skoro zatem preferencyjna, 8% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących dostawy czy też samego instalowania, montażu różnych towarów, m.in. saun, wanien SPA i łaźni parowych uznać należy, iż czynności te nie korzystają z preferencji podatkowej. W swej istocie czynności wykonywane przez Zainteresowanego polegające na dostawie i montażu saun, wanien SPA i łaźni parowych są zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia, nie stanowiące jego elementów konstrukcyjnych, a jedynie podnoszące jego użyteczność i funkcjonalność. Czynności tych nie można też zaliczyć do remontów, czy też robót konserwacyjnych. Byłoby to bowiem niedopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, która jest wyłączona w odniesieniu do przepisów mających charakter wyjątkowy, a takimi są właśnie normy statuujące możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

Reasumując, wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności związane z dostawą, montażem i uruchomieniem kabin saun oraz montażem urządzeń do saun, montażem wanien SPA, łaźni parowych itp., w lokalach mieszkalnych nie przekraczających powierzchni 150 m^2, oraz w budynkach mieszkalnych o powierzchni poniżej 300 m² - opodatkowane są podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić również należy, że analiza prawidłowości wskazanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Zainteresowanego w zakresie klasyfikacji statystycznej czynności będących przedmiotem wniosku.

Odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Sądu Administracyjnego tut. Organ stwierdza, że został on wydany w indywidualnej sprawie i nie stanowi wykładni prawa. Powyższe wynika z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), w którym postanowiono, iż wyroki sądów wydawane są w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Jest to również zgodne z art. 87 Konstytucji RP, w którym postanowiono, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.