ILPP2/443-1200/10-2/PG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2010 r. (data wpływu 30 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej Spółką) jest jedną ze spółek wchodzących w skład duńskiego koncernu B. H. z siedzibą w G., zajmującego się produkcją i obrotem opakowaniami z masy papierowej dla różnych gałęzi przemysłu.

Przedmiotem działalności Spółki jest handel opakowaniami do jaj z masy papierowej i materiałami opakowaniowymi na terenie Polski i Republiki Czech. Opakowania Spółka sprowadza z fabryk wchodzących w skład grupy B. H. z fabryk zlokalizowanych na Węgrzech, w Danii, w Niemczech oraz na Chorwacji (zwanymi dalej Producent). Odbiorcami opakowań są przedsiębiorstwa handlowe, producenci jaj zajmujący się konfekcjonowaniem i dystrybucją jaj (zwanymi dalej Klient).

W procesie produkcji, zgodnie z wymogami klienta, opakowania poddawane są procesowi indywidualizacji (personalizacji) poprzez nadrukowanie na ich powierzchni indywidualnego projektu graficznego. Naniesienie grafiki odbywa się poprzez nadruk bezpośredni lub naklejenie etykiety z projektem. Podczas tego procesu na opakowanie nanoszone są także niezbędne informacje określone przepisami prawa.

Proces obsługi zamówienia/produkcji opakowania można podzielić na dwa następujące etapy:

* prace przygotowawcze: przyjęcie zamówienia, uzgodnienie ceny i szaty graficznej opakowania (projektu graficznego). Najbardziej istotnym elementem tego etapu jest tzw. przygotowanie graficzne opakowania. Jest to proces polegający na opracowaniu projektu graficznego opakowania, uzgodnieniu projektu z klientem, a następnie przesłaniu plików graficznych z uzgodnionym projektem do producenta, który na ich podstawie przygotowuje matryce drukarskie (klisze drukarskie). Matryce drukarskie producent wykonuje samodzielnie lub zamawia w firmach zewnętrznych. Pozostają one u producenta i nie są wysyłane do klienta wraz z towarem. Matryce przygotowywane są dla każdego wzoru opakowania i dla każdego klienta oddzielnie, i z uwagi na ich zindywidualizowane cechy, mogą być używane wyłącznie do produkcji opakowań u producenta w grupie H. W procesie produkcji opakowania matryce zużywają się nierównomiernie, przez co nie można ich przypisać do kosztów realizacji konkretnego zamówienia;

* produkcja opakowań - właściwa produkcja opakowań zgodnie z zamówieniem klienta, a następnie transport na miejsce oznaczone w zamówieniu (warunki dostawy CIP).

W wyniku przeprowadzenia obu etapów powstaje produkt finalny w postaci opakowania zamówionego przez klienta.

Zgodnie z obowiązującymi zasadami obciążania i fakturowania pomiędzy spółkami grupy H. (umowy ze stycznia i listopada), spółki handlowe ponoszą koszty przygotowania matryc oraz produkcji opakowań. Obciążenie za powyższe następuje w oddzielnych pozycjach z tym, że obciążenie za dostarczone opakowania następuje na zasadzie "ostatecznej ceny odsprzedaży minus marża". Oznacza to, że cena zakupu opakowań dla Spółki stanowi 86% ceny sprzedaży, ponieważ zgodnie z umową, marża wynosi 14%. Cena sprzedaży/odsprzedaży ustalana jest z klientem na etapie przyjmowania zamówienia i musi się kształtować w przedziale cenowym przyjętym dla budżetu danej grupy opakowań. Koszty matryc znane są natomiast po przyjęciu zamówienia. Ich poniesienie jest jednakże konieczne dla realizacji zamówienia - matryce stanowią niezbędny element nakładów na produkcję opakowań.

W dotychczasowej praktyce fakturowanie za opakowania i matryce następowało na rozdzielnych fakturach. Dla ustalenia podstawy opodatkowania, dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), koszty nabycia matryc zwiększały podstawę opodatkowania WNT w miesiącu otrzymania faktury. Spółka uznawała koszty matryc jako element składowy WNT pomimo odmiennego stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w stanie faktycznym przedstawionym powyżej, Spółka mogła/może traktować obciążenia za usługi przygotowawcze polegające na wykonaniu matryc drukarskich, jako element ceny nabycia i opodatkowywać je na zasadach przewidzianych dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. traktowania zakupu matryc na zasadach określonych dla towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest zastosowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) zarówno do zakupionych opakowań oraz matryc, ponieważ obciążenie go kosztami matryc jest związane z dostawą towarów na jego rzecz i wchodzi w zakres procesu produkcyjnego, którego efektem jest powstanie opakowania zindywidualizowanego pod potrzeby klienta. Przyjęte w grupie H. zasady obciążania pomiędzy spółkami nie mogą wpływać na sposób opodatkowania podatkiem VAT.

Do czasu wejścia w życie ustawy o VAT, koszty matryc zwiększały wartość statystyczną importowanych towarów w miesiącu otrzymania faktury za matryce. W ustawie o podatku od towarów i usług, w art. 5 ustawodawca określił jakie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w art. 31 ustawy o VAT, ustawodawca wskazuje jak określić podstawę opodatkowania przy nabyciu towarów. Zgodnie z tym artykułem, podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota jaką nabywający jest zobowiązany zapłacić. Kwota ta obejmuje także podatki, cła i inne opłaty a także wydatki dodatkowe pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zdaniem Spółki, przygotowanie matryc jest niezbędnym elementem w procesie produkcji opakowań i dlatego koszty ich wyprodukowania powinny zwiększyć podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, rozumianą jako kwotę należną z tytułu zakupu. Różnicowanie opodatkowania dla jednorodnego świadczenia jakim jest nabycie opakowań, na które składa się konieczność wykonania przez dostawcę na wniosek Spółki kilku czynności zależnych (przygotowania matrycy drukarskiej, produkcja opakowania) byłoby nieuzasadnione.

Ustawodawca wprost nie odnosi się do sposobu opodatkowania transakcji złożonych.

Spółka pomocniczo w wypracowaniu swojego stanowiska posiłkowała się jednym z wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-349/96) który stwierdził m.in., że "każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne, ponadto świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Ponadto, z analizy przepisów oraz orzecznictwa dotyczącego podatku VAT można wnioskować, że świadczenia obejmujące jedną czynność powinny być opodatkowane na takich samych zasadach.

Skoro wykonanie matrycy drukarskiej jest niezbędnym elementem składowym procesu produkcji opakowania zindywidualizowanego, bez którego opakowanie to nie powstanie, i świadczenia te są ze sobą ściśle powiązane, a pod względem ekonomicznym i gospodarczym stanowią całość, to zgodnie z ustawą, powinny być tak samo traktowane przy opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty - art. 2 pkt 6 ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jedną ze spółek wchodzących w skład duńskiego koncernu, zajmującego się produkcją i obrotem opakowaniami z masy papierowej dla różnych gałęzi przemysłu. Przedmiotem jego działalności jest handel opakowaniami do jaj z masy papierowej i materiałami opakowaniowymi na terenie Polski i Republiki Czech. Opakowania Zainteresowany sprowadza z fabryk wchodzących w skład grupy, zlokalizowanych na Węgrzech, w Danii, w Niemczech oraz na Chorwacji. Odbiorcami opakowań są przedsiębiorstwa handlowe, producenci jaj zajmujący się konfekcjonowaniem i dystrybucją jaj.

W procesie produkcji, zgodnie z wymogami klienta, opakowania poddawane są procesowi indywidualizacji (personalizacji) poprzez nadrukowanie na ich powierzchni indywidualnego projektu graficznego. Naniesienie grafiki odbywa się poprzez nadruk bezpośredni lub naklejenie etykiety z projektem. Podczas tego procesu na opakowanie nanoszone są także niezbędne informacje określone przepisami prawa.

Proces obsługi zamówienia/produkcji opakowania można podzielić na dwa następujące etapy:

* prace przygotowawcze: przyjęcie zamówienia, uzgodnienie ceny i szaty graficznej opakowania (projektu graficznego). Najbardziej istotnym elementem tego etapu jest tzw. przygotowanie graficzne opakowania. Jest to proces polegający na opracowaniu projektu graficznego opakowania, uzgodnieniu projektu z klientem, a następnie przesłaniu plików graficznych z uzgodnionym projektem do producenta, który na ich podstawie przygotowuje matryce drukarskie (klisze drukarskie). Matryce drukarskie producent wykonuje samodzielnie lub zamawia w firmach zewnętrznych. Pozostają one u producenta i nie są wysyłane do klienta wraz z towarem. Matryce przygotowywane są dla każdego wzoru opakowania i dla każdego klienta oddzielnie, i z uwagi na ich zindywidualizowane cechy, mogą być używane wyłącznie do produkcji opakowań u producenta w grupie H. W procesie produkcji opakowania matryce zużywają się nierównomiernie, przez co nie można ich przypisać do kosztów realizacji konkretnego zamówienia;

* produkcja opakowań - właściwa produkcja opakowań zgodnie z zamówieniem klienta, a następnie transport na miejsce oznaczone w zamówieniu (warunki dostawy CIP).

W wyniku przeprowadzenia obu etapów powstaje produkt finalny w postaci opakowania zamówionego przez klienta.

Zgodnie z obowiązującymi zasadami obciążania i fakturowania pomiędzy spółkami grupy, spółki handlowe ponoszą koszty przygotowania matryc oraz produkcji opakowań. Obciążenie za powyższe następuje w oddzielnych pozycjach. Koszty matryc znane są po przyjęciu zamówienia. Ich poniesienie jest jednakże konieczne dla realizacji zamówienia - matryce stanowią niezbędny element nakładów na produkcję opakowań.

W dotychczasowej praktyce fakturowanie za opakowania i matryce następowało na oddzielnych fakturach. Dla ustalenia podstawy opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), koszty nabycia matryc zwiększały podstawę opodatkowania WNT w miesiącu otrzymania faktury. Spółka uznawała koszty matryc jako element składowy WNT.

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz - art. 9 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionej definicji wynika, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zachodzi wówczas, gdy nabywcy towarów przysługuje prawo do rozporządzania nimi jak właściciel, a towary wskutek ich nabycia są transportowane pomiędzy krajem rozpoczęcia wysyłki a innym krajem członkowskim.

Stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić.

W myśl art. 31 ust. 2 ustawy, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1, obejmuje:

W niniejszej sprawie, zdaniem tut. Organu, matryce należy potraktować jako osobny towar, inny niż opakowania.

Jak wskazał Wnioskodawca, matryce drukarskie są wykonywane przez producenta samodzielnie lub są zamawiane w firmach zewnętrznych i pozostają one u producenta, nie są wysyłane do klienta wraz z towarem. Analiza sprawy wskazuje natomiast, iż producent przenosi prawo do rozporządzania matrycami za wynagrodzeniem na Zainteresowanego, co spełnia definicję odpłatnej dostawy towaru. Powyższe stanowisko potwierdza fakt, iż Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że zakupuje matryce, a w dotychczasowej praktyce fakturowanie za opakowania i matryce następowało na osobnych fakturach.

Reasumując, obciążenie na fakturze, którą otrzymuje Spółka od producenta znajdującego się poza terytorium kraju za matryce drukarskie należy potraktować jako wynagrodzenie za zakup odrębnego towaru od samych opakowań, zatem ich koszt nie może zwiększać podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (opakowań), czyli nie ma możliwości opodatkować ich na zasadach określonych dla opakowań.

Dla rozstrzygnięcia kwestii miejsca opodatkowania dostawy matryc należy przeanalizować poniższe przepisy.

Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Regulacje dotyczące tzw. miejsca świadczenia przy dostawie towarów, zostały zawarte w art. 22 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - jest miejsce, w którym towary znajdują się momencie dostawy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, iż w rozpatrywanym przypadku dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy dochodzi do dostawy towarów (matryc drukarskich niezbędnych do wykonania szaty graficznej opakowania), które nie są wysyłane ani transportowane, miejscem dostawy jest terytorium kraju, w którym towary te znajdują się w momencie dostawy. W niniejszej sprawie zakup przedmiotowych matryc drukarskich nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powołał się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise).

Tut. Organ informuje, iż powyższe orzeczenie dotyczy problemu świadczeń złożonych, w szczególności klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. Według ETS, usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż bezpośrednie odniesienie do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który zapadł w konkretnej sprawie podatnika jest możliwe tylko w przypadku, gdy mamy do czynienia z identycznym lub podobnym stanem faktycznym. Wyłącznie w takiej sytuacji można uznać, czy wydając interpretację indywidualną organ stosuje się, czy też nie, do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wyjaśniono powyżej, przedmiotem przywołanego wyroku nie była dostawa towarów, czyli kwestia będąca przedmiotem niniejszej sprawy, przez co zdaniem tut. Organu, nie jest właściwe przeniesienie na jej grunt zasad i klasyfikacji leżących u podstawy wydanego wyroku ETS, bowiem odbiega on w znaczny sposób od sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.