ILPP2/443-120/12-2/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 1 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportem utworu będącego przedmiotem autorskich praw majątkowych - jest prawidłowe.

W dniu 1 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportem utworu będącego przedmiotem autorskich praw majątkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką kapitałową, prowadzącą działalność gospodarczą w ramach grupy, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca przewiduje w przyszłości wnieść do innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka) wkład niepieniężny w postaci utworu będącego przedmiotem autorskich praw majątkowych (dalej: Wkład niepieniężny). Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. W zamian za Wkład niepieniężny, Wnioskodawca uzyska udziały w Spółce, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej.

Jak zostało wskazane, przedmiot aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym (Wnioskodawca przyjmuje wartość przykładową, ilustrującą mechanizm obliczeń, jaki powinien zostać zastosowany, na poziomie 1.000 PLN, co nie oznacza, że w praktyce kwota ta nie może być inna), zaś umowa spółki będzie precyzować, iż w przypadku przedmiotowego Wkładu niepieniężnego wartość netto aportu zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki. W zamian za aport (tekst jedn.: jako wynagrodzenie za aport), Wnioskodawca otrzyma od Spółki: (i) udziały o łącznej wartości nominalnej o wartości 1000 PLN oraz (ii) dopłatę w gotówce odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu (zgodnie z przykładem byłoby to 230 PLN, przyjmując, iż transakcja aportu będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%). W związku z tym, należy przyjąć, że całkowite wynagrodzenie za aport, otrzymane przez Wnioskodawcę będzie odpowiadało wartości netto składników aportu (w podanym przykładzie byłoby to 1.000 PLN) oraz wartości otrzymanej dopłaty gotówkowej (tekst jedn.: 230 PLN).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia aportem przez Wnioskodawcę składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb tego podatku jako świadczenie usług (przedmiotem Wkładu niepieniężnego będzie wartość niematerialna i prawna), będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT wartość rynkowa przedmiotu aportu (tekst jedn.: 1.230 PLN w analizowanym przykładzie liczbowym) należna z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT (w przedstawionym przykładzie liczbowym podstawa opodatkowania wynosiłaby 1.000 PLN), natomiast otrzymana od Spółki dopłata w gotówce (tekst jedn.: 230 PLN w analizowanym przykładzie) stanowić będzie kwotę podatku VAT należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość rynkowa przedmiotu wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W konsekwencji, w oparciu o tę zasadę, przedstawiony wyżej przykład liczbowy należałoby zinterpretować w ten sposób, że kwota netto na fakturze dokumentującej dokonanie aportu wyniosłaby 1.000 PLN, natomiast otrzymana od Spółki dopłata w gotówce (tekst jedn.: 230 PLN w analizowanym przykładzie) stanowić będzie kwotę podatku VAT należnego.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje oparcie w następujących argumentach. W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej dochodzi do czynności opodatkowanej. W analizowanym zapytaniu, wniesienie Wkładu niepieniężnego należy zakwalifikować jako świadczenie usługi (przedmiotem aportu będzie wartość niematerialna i prawna) w świetle art. 8 ustawy o VAT.

Przechodząc do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania dla niniejszej czynności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w myśl którego podstawę opodatkowania dla czynności opodatkowanych, dla których nie została określona cena, stanowi wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Prawidłowość takiej kwalifikacji znajduje potwierdzenie w doktrynie, jak i w interpretacjach organów skarbowych. Przykładowo takie stanowisko potwierdzają interpretacje, wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. ILPP1/443 -734/11-4/NS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. ILPP1/443 -434/11-2/BD,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2011 r. sygn. IPPP1-443 -314/11-3/BS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. IBPP3/443 -792/10/PK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 października 2010 r. sygn. ILPP2/443-1067/10-5/AD,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. ILPP1/443 -1057/10-2/NS.

W jednej z przywołanych wyżej interpretacji, tj. interpretacji tutejszego organu - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - z dnia 17 grudnia 2010 r. stwierdzono: "W przypadku dokonania czynności wniesienia znaku towarowego do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia wkładu znaku towarowego w formie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy".

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2011 r. (sygn. ILPP1/443-434/11 -2/BD), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, iż " (...) w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia Znaków Towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o., będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku".

Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (orzeczenie z dnia 26 października 2011 r., I SA/Kr 937/11) stwierdzając: "Należy zatem uznać zasadność stanowiska Ministra Finansów, że w takim przypadku nie mamy do czynienia ani z kwotą należną, ani tym bardziej z ceną, co uniemożliwia określenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i jednocześnie uzasadnia określenie tej podstawy zgodnie z art. 29 ust. 9 u.p.t.u. W myśl tego ostatniego przepisu, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. (...) Reasumując, zasadne jest stanowisko Ministra Finansów, że wniesienie aportem do spółki skarżącej urządzenia USG, stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną podstawową stawką VAT liczoną od podstawy opodatkowania ustalonej na podstawie art. 29 ust. 9 u.p.t.u.".

Ponieważ jako wartość rynkową należy rozumieć całą kwotę, jaką w celu uzyskania danych towarów/usług musi uiścić nabywca (zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy), na gruncie analizowanego przykładu liczbowego będzie to kwota 1.230 PLN. Mając zatem na uwadze brzmienie przywołanej wyżej regulacji dotyczącej określenia podstawy opodatkowania (tekst jedn.: art. 29 ust. 9 ustawy o VAT), w analizowanym przykładzie podstawa opodatkowania wyniesie 1.000 PLN (tekst jedn.: kwota 1.230 PLN, jako wartość rynkowa, pomniejszona o kwotę podatku należnego - czyli o kwotę 230 PLN - przy założeniu, iż przedmiot aportu będzie podlegał opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT). Powyższy sposób określenia podstawy opodatkowania powinien zostać uznany za prawidłowy niezależnie od tego, czy przy dokonywaniu aportu Wnioskodawca zastosuje mechanizm agio czy też nie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zatem, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, iż z odpłatnością za świadczoną usługę mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest spółką kapitałową, prowadzącą działalność gospodarczą w ramach grupy, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca przewiduje w przyszłości wnieść do innej Spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci utworu będącego przedmiotem autorskich praw majątkowych. Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. W zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca uzyska udziały w Spółce, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej. Przedmiot aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym (Wnioskodawca przyjmuje wartość przykładową, ilustrującą mechanizm obliczeń, jaki powinien zostać zastosowany, na poziomie 1.000 PLN, co nie oznacza, że w praktyce kwota ta nie może być inna), zaś umowa spółki będzie precyzować, iż w przypadku przedmiotowego wkładu niepieniężnego wartość netto aportu zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki. W zamian za aport (tekst jedn.: jako wynagrodzenie za aport), Wnioskodawca otrzyma od Spółki: (i) udziały o łącznej wartości nominalnej o wartości 1000 PLN oraz (ii) dopłatę w gotówce odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu (zgodnie z przykładem byłoby to 230 PLN, przyjmując, iż transakcja aportu będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%). W związku z tym, należy przyjąć, że całkowite wynagrodzenie za aport, otrzymane przez Wnioskodawcę będzie odpowiadało wartości netto składników aportu (w podanym przykładzie byłoby to 1.000 PLN) oraz wartości otrzymanej dopłaty gotówkowej (tekst jedn.: 230 PLN).

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że czynność wniesienia aportem utworu będącego przedmiotem autorskich praw majątkowych, prowadzić będzie do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz Spółki, a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia utworu będącego przedmiotem autorskich praw majątkowych do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia utworu będącego przedmiotem autorskich praw majątkowych w formie wkładu niepieniężnego do Spółki należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Przez wartość rynkową, na mocy art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

W przedmiotowej sprawie Zainteresowany w zamian za aport otrzyma od Spółki udziały o łącznej wartości nominalnej nieprzekraczającej wartości netto składników aportu oraz dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia utworu będącego przedmiotem autorskich praw majątkowych w formie wkładu niepieniężnego do Spółki, będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem, w opisywanym przykładzie liczbowym, podstawa opodatkowania powinna być określona na poziomie 1.000 PLN.

Wskazać należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stawki podatku mającej zastosowanie przy wniesieniu aportem utworu będącego przedmiotem autorskich praw majątkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.