ILPP2/443-1199/09-4/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2009 r. (data wpływu 14 września 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2009 r. (data wpływu 29 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia w przypadku refakturowania usług finansowych - jest prawidłowe.

W dniu 14 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia w przypadku refakturowania usług finansowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 września 2009 r. (data wpływu 29 września 2009 r.) o podpisy osób upoważnionych do reprezentowania Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się przetwórstwem ryb, a następnie ich hurtową sprzedażą. Do swojej produkcji kupuje surowce u kontrahentów polskich, z państw unijnych i spoza Unii. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Podstawowy surowiec - ryba mrożona - nabywany był bezpośrednio od firm zajmujących się połowem. Sezon połowowy ma miejsce raz do roku (grudzień - styczeń), dlatego Zainteresowany był zmuszony do nabycia w czasie sezonu, taką ilość surowca rybnego, która pokrywała całoroczne zaopatrzenie produkcyjne.

Dotychczasowy proces zakupowy surowca rybnego został zmieniony. Dążąc do redukcji zaangażowanego kapitału obrotowego, a przez to do poprawy płynności, surowiec rybny jest obecnie nabywany w czasie sezonu przez Niemieckiego Dostawcę, a następnie jest przez niego magazynowany i sprzedawany Spółce sukcesywnie w czasie i w ilości, które potrzebuje ona do swojej bieżącej produkcji. Dopiero od tego momentu, Wnioskodawca staje się właścicielem tego surowca.

Poza fakturą zakupu surowców Spółka otrzymuje od Dostawcy Niemieckiego dwie dodatkowe faktury dotyczące tego procesu: fakturę za magazynowanie surowca oraz za tzw. "finansowanie". Usługa określona na fakturze jako "finansowanie" jest wynagrodzeniem jakie nalicza Dostawca Niemiecki za zaangażowanie swoich środków pieniężnych w zapas surowca rybnego (zamrożony kapitał) za czas pomiędzy datą, z którą zapłacił on firmie połowowej, a datą z którą otrzymuje on płatność od Spółki. Kwota "finansowania" ustalona jest w oparciu o rynkową wartość pieniądza w czasie oraz wartość zapasu będącą przedmiotem tej usługi. Faktura dotycząca "finansowania" wystawiona przez Dostawcę Niemieckiego zawiera niemiecki podatek od towarów i usług.

Spółka ewidencjonuje fakturę w kwocie netto w koszty finansowe, a podatek VAT z faktury jako kwoty do zwrotu z niemieckiego Urzędu Skarbowego. Natomiast, dla celów podatku od towarów i usług, koszty te w kwocie brutto są traktowane jako import usług opodatkowanych u zleceniobiorcy. Stosowana jest 22% stawka podatku od towarów i usług i wykazywana w deklaracji VAT-7 w podatku należnym i naliczonym.

Z zakupionego surowca Zainteresowany produkuje wyroby dla odbiorców polskich i zagranicznych. W przypadku sprzedaży do Głównego Odbiorcy Niemieckiego, cena sprzedaży kalkulowana jest na zasadzie "koszt plus". Dlatego pojawienie się dodatkowego czynnika kosztowego zmusza Wnioskodawcę do przerzucenia tego kosztu na tego Odbiorcę. Spółka dokonuje tego refakturując odpowiednią część faktury za magazynowanie oraz "finansowanie" na Głównego Odbiorcę Niemieckiego (osobna faktura). Wystawiona faktura dotycząca refakturowania kosztów finansowych jest ewidencjonowana w przychody finansowe. Natomiast, dla celów podatku od towarów i usług Wnioskodawca traktuje ją jako sprzedaż opodatkowaną poza terytorium Polski, a w związku z tym, wykazywana jest w deklaracji VAT-7 w poz. 21.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy refakturowaniu usług finansowych, miejscem ich świadczenia jest miejsce, gdzie nabywca posiada siedzibę - zgodnie z art. 27 ust. 3 i 4 i art. 28, czyli usługi te są opodatkowane na terytorium Niemiec przez Niemieckiego Dostawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, żadne przepisy krajowego prawa podatkowego nie określają pojęcia refakturowania. Refaktura jest odzwierciedleniem faktury pierwotnej i co do zasady podatnik wystawiając ten dokument powinien zastosować tę samą stawkę podatku co na fakturze pierwotnej. Przy czym, w przypadku świadczenia usług dla kontrahentów zagranicznych usługi są opodatkowane w kraju jedynie wówczas, gdy miejsce świadczenia danej usługi, ustalone zgodnie z art. 27 i 28 ustawy o podatku VAT, znajduje się w Polsce. W przypadku usług finansowania, art. 27 ustala jako miejsce świadczenia tych usług miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę. W związku z tym Spółka wystawiając refakturę za usługi finansowania (niemieszczące się w PKWiU w grupowaniu 65.22.10-00.00), nie opodatkowuje ich podatnikiem od towarów i usług, traktując je jako opodatkowane poza terytorium Polski, a w deklaracji VAT-7 wykazuje w poz. 21.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Artykuł 8 ust. 4 ustawy stanowi, iż przy określaniu miejsca świadczenia usług, o których mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka otrzymuje od Dostawcy Niemieckiego dwie faktury za świadczenie usług, a mianowicie: fakturę za magazynowanie surowca rybnego oraz fakturę za tzw. "finansowanie". Usługa określona na fakturze jako "finansowanie" jest wynagrodzeniem jakie nalicza Dostawca Niemiecki za zaangażowanie swoich środków pieniężnych w zapas surowca rybnego (zamrożony kapitał) za czas pomiędzy datą, z którą zapłacił on firmie połowowej, a datą z którą otrzymuje on płatność od Spółki. Kwota "finansowania" ustalona jest w oparciu o rynkową wartość pieniądza w czasie oraz wartość zapasu będącą przedmiotem tej usługi. Faktura dotycząca "finansowania" wystawiona przez Dostawcę Niemieckiego zawiera niemiecki podatek od towarów i usług. Z zakupionego surowca Zainteresowany produkuje wyroby dla odbiorców polskich i zagranicznych. W przypadku sprzedaży do Głównego Odbiorcy Niemieckiego, cena sprzedaży kalkulowana jest na zasadzie "koszt plus". Dlatego pojawienie się dodatkowego czynnika kosztowego zmusza Wnioskodawcę do przerzucenia tego kosztu na tego Odbiorcę. Spółka dokonuje tego refakturując odpowiednią część faktury za magazynowanie oraz "finansowanie" na Głównego Odbiorcę Niemieckiego. Dla celów podatku od towarów i usług Zainteresowany traktuje ją jako sprzedaż opodatkowaną poza terytorium Polski.

Odnosząc się do kwestii "refakturowania" usług, tut. Organ podkreśla, iż zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347 poz. 1 z późn. zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

W art. 30 ust. 3 ustawy postanowiono, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca traktowany jest jako świadczący usługi finansowe.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi.

Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Stosownie do art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się do usług bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki.

Z analizy powyższych przepisów wynika, iż miejscem świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy, świadczonych na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zatem stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy nabywcą usług o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy, tj. usług finansowych, jest podatnik o którym mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy, to miejscem ich świadczenia, a tym samym opodatkowania, będzie miejsce, gdzie nabywca usługi (tj. Główny Odbiorca Niemiecki) posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, czyli terytorium Niemiec.

W myśl powołanego przepisu Dyrektywy podmiot "refakturujący" traktowany jest tak, jakby świadczył tę usługę. W przypadku zatem wykonania przez czynnego podatnika VAT czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (świadczenie usług) należy uznać, iż powinny być one udokumentowane fakturami VAT, bowiem zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Przepis ust. 1 powołanego wyżej artykułu stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy podatku VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Stosownie do § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337), przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z ust. 2 powołanego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4 (§ 25 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Natomiast, w myśl § 25 ust. 4 tego rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany sprzedaż przedmiotowych usług Głównemu Odbiorcy Niemieckiemu udokumentować fakturą VAT wskazując, iż usługa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanie faktycznym i w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie miejsca świadczenia w przypadku refakturowania usług finansowych. Natomiast pozostała część wniosku dotycząca miejsca świadczenia usługi finansowej została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2009 r. Nr ILPP2/443 1199/09 3/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.