ILPP2/443-1176/12-6/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2013 r. (data wpływu 13 lutego 2013 r.) oraz pismem z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących leasing samochodu osobowego przeznaczonego na oddanie w odpłatne użytkowanie na okres powyżej 6 miesięcy,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do przedmiotowego samochodu.

W dniu 22 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących leasing samochodu osobowego przeznaczonego na oddanie w odpłatne użytkowanie na okres powyżej 6 miesięcy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do jego napędu. Wniosek uzupełniono w dniach 13 lutego 2013 r. i 4 marca 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy oprócz "Sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych" kod PKD 2007 47.73.Z jest również "Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek" - kod PKD 2007 77.11.Z.

Na podstawie umowy leasingu operacyjnego Spółka użytkuje samochód osobowy X, rok prod. 2009, nr VIN..., poj. silnika 2993 cm^3, ładowność w tonach 0,630 dopuszczalna masa całkowita pojazdu - 2180 (samochód nieposiadający homologacji ciężarowej) zawarta została umowa najmu na okres powyżej 6 miesięcy z firmą będącą podatnikiem podatku VAT.

Leasingodawca wyraził zgodę na podnajem wyżej wymienionego samochodu. Samochód ten został w chwili zakupu przeznaczony wyłącznie na oddanie w odpłatne używanie.

W umowie najmu znajduje się zapis, że koszt paliwa używanego do napędu przedmiotowego pojazdu wliczony zostanie w cenę świadczonej usługi najmu.

Faktury za paliwo zużyte przez najemcę do napędu przedmiotowego samochodu wystawiane mają być na Wnioskodawcę i zawierać będą numer rejestracyjny samochodu. Najemca przedmiotowego samochodu jest uprawniony do odbioru faktur za paliwo i ma je przekazywać bezpośrednio do Wnioskodawcy.

Po zakończeniu planowanej umowy najmu - po okresie powyżej 6 miesięcy - przedmiotowy samochód przeznaczony nadal będzie do oddania w odpłatne używanie, nie wiadomo kiedy i na jaki okres znajdzie się podmiot, który skorzystałby z oferowanych przez Wnioskodawcę usług w tym zakresie. W okresie po zakończeniu obowiązywania umowy najmu (zawartej na okres powyżej 6 miesięcy), jeżeli przedmiotowy samochód nie zostanie natychmiast oddany w odpłatne użytkowanie ponownie, może być wykorzystywany również (tzn. oprócz jego przeznaczenia na wynajem) do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem lub dzierżawa samochodów osobowych, np. w celu odbywania podróży służbowych.

W uzupełnieniu wskazano, że obciążenie za wynajem jest fakturowane, a za paliwo dokumentowane jest jedną fakturą w miesiącu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

* nie ma wpływu na miejsce nabycia paliwa,

* nie ma uprawnień do otrzymywania rabatów,

* nie decyduje jak, kiedy i w jakim celu ma być zużyte paliwo,

* nie pośredniczy we wnoszeniu i rozpatrywaniu reklamacji dotyczących nabytego paliwa,

* opłatę za paliwo uiszcza Wnioskodawca, następnie refakturuje na najemcę,

* nabycie przez niego paliwa po okresie 6-miesięcznego najmu jeśli samochód nie byłby nadal wynajmowany, a wykorzystywany w działalności gospodarczej faktury za paliwo byłoby zakupione przez Wnioskodawcę na niego i płacone przez niego, bo odbiorcą paliwa byłby Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty (100%) podatku naliczonego od leasingu operacyjnego na samochód osobowy oraz od paliwa kupowanego do napędu przedmiotowego samochodu w trakcie jego wyłącznego przeznaczenia na oddanie w odpłatne użytkowanie na okres powyżej 6 miesięcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyżej wymienionej sprawie ma on prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od leasingu operacyjnego i od faktur za paliwo do samochodu przez cały okres trwania umowy najmu samochodu, jak również po zakończonej umowie najmu (zawartej na okres powyżej 6 miesięcy), jeżeli przedmiotowy samochód nie zostanie natychmiast oddany w odpłatne użytkowanie ponownie, ale będzie wykorzystywany również (tzn. oprócz jego przeznaczenia na wynajem) do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem lub dzierżawa samochodów osobowych, np. w celu odbywania podróży służbowych.

Z przepisów ustawy nowelizującej wynika, iż ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego przy zakupie samochodu dotyczy tylko samochodów określonych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, tj. zastosowanie będą miały wyłączenia przewidziane w art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej. W związku ze spełnieniem warunków określonych w dyspozycji art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej, w przypadku Wnioskodawcy nie powinno być zastosowane ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizujące), lecz ogólna reguła znajdująca się w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, nie powinno mieć zastosowania również po okresie przeznaczenia zakupionego przez Wnioskodawcę samochodu wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, jeżeli okres ten będzie dłuższy niż 6 miesięcy i samochód ten nadal będzie przeznaczony do wynajmu. Inne stosowanie wskazanych powyżej przepisów byłoby sprzeczne z ich literalnym brzmieniem, i powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w różnych interpretacjach indywidualnych w podobnych przypadkach (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP3/443-344/09-2/KT - w tym przypadku podatnik także nabył samochód osobowy i samochód ten został wynajęty na okres powyżej 6 miesięcy, podczas których nie był wykorzystywany do innych celów, a w przypadku zmiany przeznaczenia przedmiotowego samochodu podatnik nie był obowiązany dokonać korekty dokonanego przy jego nabyciu odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy założeniu, że samochód ten służyć będzie nadal czynnościom opodatkowanym - czyli nawet w przypadku, kiedy nie będzie nadal przeznaczony do wynajmu).

Powyższe stanowisko potwierdzają również przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP2-443-578/07-2/ASo lub interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPP1-443-840/09-2/JR.

W kwestii odliczania podatku naliczonego z tytułu paliwa nabytego do celów eksploatacji samochodu osobowego należy zwrócić uwagę na art. 4 ustawy nowelizującej. Przepis ten tworzy dyspozycję, zgodnie z którą obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Ustawodawca wykluczył więc co do zasady możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych.

Jednakże zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej w stosunku do przypadków opisanych w tym przepisie nie stosuje się art. 3 ust. 1. W efekcie tej regulacji należy przyjąć, że podatnik prowadzący działalność w sposób opisany w art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej może obniżyć kwotę podatku należnego o wysokość podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych. Dla wykazania trafności tej argumentacji warto tu powołać postanowienie wydane w dniu 4 listopada 2005 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (sygn. D3/443/60/05) lub Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP3/443-573/10/10-8/S/IB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących leasing samochodu osobowego przeznaczonego na oddanie w odpłatne użytkowanie na okres powyżej 6 miesięcy,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do przedmiotowego samochodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Na mocy art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), zwanej dalej: "ustawą nowelizującą", z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast art. 1 pkt 12 i pkt 14 ustawy nowelizującej dodano m.in.:

* przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony,

* przepis art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług, określający zasady odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia wejścia w życie ww. przepisów, kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz paliw, regulują odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej.

W tym miejscu należy wskazać, iż od dnia 1 stycznia 2013 r., mocą art. 10 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) w ww. ustawie nowelizującej wprowadzono następujące zmiany:

Zatem w wyniku wprowadzonych zmian zasady dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, określone w art. 3 ustawy nowelizującej stosuje się do dnia 31 grudnia 2013 r. Natomiast przepisy art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług wchodzą w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tekst jedn.: od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tekst jedn.: ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei art. 3 ust. 2 powyższej ustawy stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W przypadku, gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego odliczenia (art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej).

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Przepis ten nie dotyczy jednak pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, w stosunku do których podatnik ma w pełni prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących płatności z tytułu ww. umów.

Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i b ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika lub oddane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli jest to przedmiotem działalności podatnika, a ponadto samochody te są przeznaczone wyłącznie na te cele przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Należy zauważyć, iż użyte w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i b ustawy nowelizującej, sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze", nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą bądź wynajmem konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż lub najem jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami lub wynajmu tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży albo do najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż z przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i b ustawy nowelizującej wynika, że od nabycia samochodu osobowego przysługuje 100% odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej jego nabycie, pod warunkiem przeznaczenia przez podatnika tego samochodu wyłącznie na cele wynajmu przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy lub przeznaczenie go do odsprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, iż przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy oprócz "Sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych" kod PKD 2007 47.73.Z, jest również "Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek" - kod PKD 2007 77.11.Z. Na podstawie umowy leasingu operacyjnego Wnioskodawca użytkuje samochód osobowy. Zawarta została umowa najmu na okres powyżej 6 miesięcy z firmą będącą podatnikiem podatku VAT. Leasingodawca wyraził zgodę na podnajem wyżej wymienionego samochodu. Samochód ten został w chwili zakupu przeznaczony wyłącznie na oddanie w odpłatne używanie. W umowie najmu znajduje się zapis, że koszt paliwa używanego do napędu przedmiotowego pojazdu wliczony zostanie w cenę świadczonej usługi najmu. Faktury za paliwo zużyte przez najemcę do napędu przedmiotowego samochodu wystawiane mają być na Wnioskodawcę i zawierać będą numer rejestracyjny samochodu. Najemca przedmiotowego samochodu jest uprawniony do odbioru faktur za paliwo i ma je przekazywać bezpośrednio do Zainteresowanego. Po zakończeniu planowanej umowy najmu - po okresie powyżej 6 miesięcy - przedmiotowy samochód przeznaczony nadal będzie do oddania w odpłatne używanie, nie wiadomo kiedy i na jaki okres znajdzie się podmiot, który skorzystałby z oferowanych przez Wnioskodawcę usług w tym zakresie. W okresie po zakończeniu obowiązywania umowy najmu (zawartej na okres powyżej 6 miesięcy), jeżeli przedmiotowy samochód nie zostanie natychmiast oddany w odpłatne użytkowanie ponownie, może być wykorzystywany również (tzn. oprócz jego przeznaczenia na wynajem) do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem lub dzierżawa samochodów osobowych, np. w celu odbywania podróży służbowych. Obciążenie za wynajem jest fakturowane, a za paliwo dokumentowane jest jedną fakturą w miesiącu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

* nie ma wpływu na miejsce nabycia paliwa,

* nie ma uprawnień do otrzymywania rabatów,

* nie decyduje jak, kiedy i w jakim celu ma być zużyte paliwo,

* nie pośredniczy we wnoszeniu i rozpatrywaniu reklamacji dotyczących nabytego paliwa,

* opłatę za paliwo uiszcza Wnioskodawca, następnie refakturuje na najemcę,

* nabycie przez niego paliwa po okresie 6-miesięcznego najmu jeśli samochód nie byłby nadal wynajmowany, a wykorzystywany w działalności gospodarczej faktury za paliwo byłoby zakupione przez Wnioskodawcę na niego i płacone przez niego, bo odbiorcą paliwa byłby Wnioskodawca.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż podatnik ma prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących raty leasingowe samochodu osobowego pod warunkiem spełnienia łącznie przesłanek, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, tj.:

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, nie dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest wynajem pojazdów na okres nie krótszy niż sześć miesięcy (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej). Ponadto, w przedmiotowej regulacji ustawodawca wskazuje, obok przeznaczenia samochodów na cele określone w tym przepisie, również na konieczność ich wykorzystywania, tj. fizycznego używania przez podmiot trzeci. Jednakże samochody przez ww. okres muszą być przeznaczone wyłącznie na ten cel.

Powyższe oznacza, że po okresie 6 miesięcy podatnik może przeznaczyć pojazd oprócz najmu również na pozostałe cele prowadzonej działalności zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego leasingiem.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących leasing przedmiotowego samochodu, bowiem jak wynika z opisu sprawy samochód ten przeznaczony będzie przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy na oddanie w odpłatne użytkowanie. Odliczenie to przysługuje Wnioskodawcy na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem, że nie wystąpił żadna z okoliczności wyłączających to prawo, określonych w art. 88 ustawy.

W tej części zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych zostały uregulowane w art. 4 ustawy nowelizującej zgodnie z którym, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Brzmienie ww. art. 4 ustawy nowelizującej jednoznacznie wskazuje, iż zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy. Nie ma on zatem zastosowania do samochodów (pojazdów) wykorzystywanych w sposób określony w ust. 2 tego artykułu, w tym m.in. przeznaczonych wyłącznie na cele wynajmu przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W kwestii natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do napędu przedmiotowego samochodu należy stwierdzić, że z treści powołanego wyżej przepisu art. 4 ustawy nowelizującej wynika, iż zakaz odliczenia nie dotyczy paliw zużywanych m.in. do napędu samochodów osobowych spełniających przesłanki zawarte w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. Jednakże podstawowym warunkiem istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, aby konkretny samochód faktycznie był przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu paliwa kupowanego do napędu przedmiotowego samochodu w trakcie jego wyłącznego przeznaczenia w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu dokonać należy oceny charakteru transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą samochodu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Zauważyć należy, iż w określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, iż dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Ponadto w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca wskazał, iż w umowie najmu znajduje się zapis, że koszt paliwa używanego do napędu przedmiotowego pojazdu wliczony zostanie w cenę świadczonej usługi najmu. Faktury za paliwo zużyte przez najemcę do napędu przedmiotowego samochodu wystawiane mają być na Wnioskodawcę i zawierać będą numer rejestracyjny samochodu. Najemca przedmiotowego samochodu jest uprawniony do odbioru faktur za paliwo i ma je przekazywać bezpośrednio do Zainteresowanego. Ponadto, Wnioskodawca: nie ma wpływu na miejsce nabycia paliwa, nie ma uprawnień do otrzymywania rabatów, nie decyduje jak, kiedy i w jakim celu ma być zużyte paliwo, nie pośredniczy we wnoszeniu i rozpatrywaniu reklamacji dotyczących nabytego paliwa, opłatę za paliwo uiszcza Wnioskodawca, następnie refakturuje na najemcę.

W kontekście powyższego, warto wskazać na wyrok ETS z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV). W sprawie tej Podatnik, będący firmą leasingową oferował swoim klientom usługę zarządzania zakupami paliwa do samochodów będących przedmiotem leasingu. W ramach usługi podatnik udostępniał klientom karty kredytowe wystawione na siebie. Klienci dokonywali płatności ryczałtowych w ciągu roku. Na zakończenie roku następowało rozliczenie końcowe, na podstawie którego klienci obciążani byli rzeczywistymi kosztami paliwa. Faktury za paliwo wystawiane były przez stacje benzynowe na Podatnika, który ujmował te koszty na fakturze za usługi leasingu wystawiane klientom.

Trybunał zauważył, "iż "dostawa towarów" nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych - różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym. W konsekwencji, aby odpowiedzieć na przekazane pytanie, konieczne jest ustalenie, na rzecz kogo - leasingodawcy czy leasingobiorcy - spółki naftowe przenosiły, w postępowaniu głównym, to prawo do rzeczywistego dysponowania towarem jak właściciel. Nie podlega sporowi, że leasingobiorca ma prawo do dysponowania paliwem tak, jakby był on jego właścicielem. Otrzymuje on paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a Auto nie ma w żadnym momencie prawa do decydowania, w jaki sposób to paliwo ma zostać zużyte i w jakim celu. Argument, iż paliwo jest dostarczane Auto, biorąc pod uwagę, że leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na koszt tej spółki, która ponosi z góry koszt tego towaru, nie może być przyjęty".

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy że Wnioskodawca nie dokonuje dostawy paliwa na rzecz kontrahenta w trakcie faktycznego wynajmu przedmiotowego samochodu, gdyż paliwo to jest przekazywane bezpośrednio pomiędzy stacją paliw a podmiotem wynajmującym samochód. Tym samym, Wnioskodawca ani przez moment nie dysponuje przedmiotowym paliwem jak właściciel z tego też względu nie może przekazać tego prawa (odsprzedać paliwa) na rzecz najemcy. W konsekwencji, skoro nie dochodzi do dostawy paliwa przez Wnioskodawcę na rzecz wynajmującego ten element transakcji jako taki nie powinien być opodatkowany, tym samym wykazany na fakturze.

Zatem w sytuacji, gdy przedmiotowy samochód faktycznie jest oddany w odpłatne użytkowanie i najemca samochodu dokonuje zakupu paliwa do wynajmowanego samochodu, decydując o ilości, jakości i czasie zakupu, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury za paliwo służące do napędu tegoż samochodu, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie dysponuje przedmiotowym paliwem jak właściciel (nie jest nabywcą towaru) pomimo, iż przewidziany przepisem art. 4 ustawy nowelizującej zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, a przedmiotowy samochód korzysta z wyłączenia z tej grupy pojazdów poprzez spełnienie przesłanek zawartych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 18 grudnia 2012 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r. poz. 1428), zwane dalej rozporządzeniem.

Na podstawie tego rozporządzenia, poniższe przepisy z dniem 1 stycznia 2013 r. otrzymały nowe brzmienie. I tak, w myśl § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Faktury mogą również wystawiać zarejestrowani podatnicy VAT zwolnieni (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura powinna zawierać:

Obowiązek udokumentowania fakturą sprzedaży dokonanej przez podatnika tego podatku wynika z art. 106 ust. 1 ustawy. W celu rzetelnego odzwierciedlenia w wystawianym dokumencie zaistniałego zdarzenia gospodarczego niniejszy przepis nakłada na podatnika obowiązek uwzględnienia przede wszystkim daty dokonania sprzedaży, ceny, stawki podatku, podstawy opodatkowania, a także co istotne w niniejszej sprawie - danych podatnika - wystawcy faktury oraz nabywcy towaru lub usługi. Faktury VAT są bowiem dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Pełnią szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W rezultacie łącznej analizy regulacji zawartych w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, że termin "sprzedaży" należy rozumieć jako m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz w art. 7 ust. 1 ustawy określającej dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) stwierdzić należy, że podatnik dokumentując czynność dostawy towarów poprzez wystawienie faktury VAT zobowiązany jest do umieszczenia danych faktycznego nabywcy towarów tzn. takiego, na którego przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

W przedmiotowej sprawie rzeczywistym nabywcą paliwa jest najemca tego samochodu, gdyż to on decyduje o miejscu nabycia tego paliwa, jego wykorzystaniu, negocjuje rabaty przy zakupie i sam reklamuje ewentualną jakość lub ilość zakupionego paliwa. Tym samym do transakcji dostawy paliwa dochodzi pomiędzy stacją paliw (sprzedawcą), a najemcą samochodu osobowego wynajmowanego przez Wnioskodawcę.

Jak wcześniej wskazano, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ust. 3a ustawy.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Tym samym, z uwagi na treść ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na niego faktur dokumentujących zakup paliwa zużywanego przez najemcę, ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych czynności dokonanych na jego rzecz.

Reasumując, w sytuacji, gdy przedmiotowy samochód faktycznie jest oddany w odpłatne użytkowanie i najemca samochodu dokonując zakupu paliwa do wynajmowanego samochodu, decyduje o miejscu nabycia paliwa, posiada uprawnienia do otrzymywania rabatów, decyduje jak, kiedy i w jakim czasie ma być zużyte paliwo, pośredniczy we wnoszeniu i rozpatrywaniu reklamacji dotyczących nabytego paliwa, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury za paliwo służące do napędu tegoż samochodu, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie dysponuje przedmiotowym paliwem jak właściciel (nie jest nabywcą towaru).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa kupowanego do napędu przedmiotowego samochodu należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, iż w pozostałym zakresie wniosku zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.